13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda düzenlenen yerel ve küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi 2/8/2024 tarihinde yürürlüğe girmiş olup söz konusu düzenlemeye ilişkin açıklamalar bu Tebliğin konusunu oluşturmaktadır.
# **1. Tanımlar** **ve Kısaltmalar**
Kurumlar Vergisi Kanununun ek 2 nci maddesinde yer alan tanımlara ilave olarak Tebliğde geçen;
1) Asgari kurumlar vergisi oranı: Çok uluslu işletmelerin düşük vergi oranlarına sahip ülkelere kâr transferini ve yıllık kazançlarının belirli bir oranın altında vergilendirilmesini engelleyen %15 vergi oranını,
2) Asimetrik kur kazanç veya zararı: Bağlı işletmenin muhasebe hesaplamalarında kullandığı para birimi ile yerel vergi hesaplamalarında kullandığı para birimi arasındaki farklar nedeniyle ortaya çıkan döviz kuru kazancı veya zararını,
3) Ayrılan bağlı işletme: Kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemi seçimine tabi olan ve çok uluslu işletme grubundan ayrılan veya varlıklarının önemli bir kısmını aynı ülkede olmayan bir tarafa veya aynı ülkede bulunan ancak aynı çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesi olmayan bir tarafa devreden bağlı işletmeyi,
4) Azınlık payına sahip olunan alt grup: Azınlık payına sahip olunan ana işletme ve bu işletmenin azınlık payına sahip olunan alt işletmelerini,
5) Azınlık payına sahip olunan alt işletme: Kontrol gücü doğrudan veya dolaylı olarak bir azınlık payına sahip olunan ana işletme tarafından elde tutulan bir azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeyi,
6) Azınlık payına sahip olunan ana işletme: Kontrol gücü doğrudan veya dolaylı olarak başka bir azınlık payına sahip olunan bağlı işletmenin elinde bulunanlar hariç, başka bir azınlık payına sahip olunan bağlı işletmenin kontrol gücünü doğrudan veya dolaylı olarak elinde bulunduran bir azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeyi,
7) Azınlık payına sahip olunan bağlı işletme: Nihai ana işletmenin, doğrudan veya dolaylı olarak %30 veya daha az bir mülkiyet payına sahip olduğu bağlı işletmeyi,
8) Bağlı işletme sahibi: Aynı çok uluslu işletme grubunun başka bir bağlı işletmesinde doğrudan veya dolaylı olarak mülkiyet payına sahip olan bir bağlı işletmeyi,
9) Beş yıllık seçim: Küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi bilgi beyannamesini veren bağlı işletme tarafından bir hesap dönemi için yapılan ve söz konusu hesap dönemi veya takip eden dört hesap dönemi boyunca iptal edilemeyen ve iptal edilmesi durumunda, iptalin yapıldığı dönemi takip eden dört dönem boyunca yeniden yapılamayan seçimi,
10) Birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubu: Birleşik grubun en az bir işletmesi veya iş yeri grubun diğer işletmelerinden farklı bir ülkede yerleşik olan, nihai ana işletmeleri kancalı yapı veya çift listeli düzenleme ile bir araya gelen iki veya daha fazla grubu,
11) CFC vergi düzenlemesi: Bir CFC'nin doğrudan veya dolaylı pay sahiplerinin CFC tarafından elde edilen kazancın bir kısmı veya tamamındaki payı üzerinden, bu kazancın pay sahibine hâlihazırda dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın, cari vergilendirmeye tabi olduğu IIR dışındaki vergi kurallarını,
12) Çift listeli düzenleme: Ayrı grubun iki veya daha fazla nihai ana işletmesinin faaliyetlerini tek bir işletmenin mülkiyeti ve kontrolü altında birleştirmek yerine, bir sözleşmeye istinaden bir araya getirdiği düzenlemeyi,
13) Dağıtılmış sayılan kâr payı vergisi: İlgili hesap dönemi için ek 5 inci madde kapsamında tespit olunan vergi yükünün asgari kurumlar vergisi oranına eşitlenmesi için gerekli olan tutar ile bu hesap dönemindeki kazançların tamamının kâr dağıtımına konu edilmesi durumunda dağıtım üzerinden hesaplanması gereken vergi tutarından düşük olanını,
14) Dâhil olma oranı: Bir bağlı işletmenin bir hesap dönemindeki işletme bazlı kazancından ana işletme dışındaki üçüncü kişilere atfedilen kısmın çıkarılması suretiyle bulunan tutarın, bu bağlı işletmenin işletme bazlı kazancına bölünmesi suretiyle elde edilen oranı,
15) Devletsiz bağlı işletme: Bir ülkede yerleşik olmayan ve vergi yükü ayrı hesaplanan bağlı işletmeleri,
16) Diğer kapsamlı gelir: Konsolide finansal tablolarda kullanılan yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardının gerektirdiği veya izin verdiği şekilde kâr veya zararda muhasebeleştirilmeyen gelir ve gider kalemlerini,
17) Düşük vergilendirilen bağlı işletme: Düşük vergili bir ülkede yerleşik olan bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesini veya bir hesap dönemine ilişkin olarak işletme bazlı kazanca sahip olan ve söz konusu hesap dönemine ilişkin vergi yükü asgari kurumlar vergisi oranından daha düşük olan devletsiz bağlı işletmeyi,
18) Düşük vergili ülke: Herhangi bir hesap döneminde, çok uluslu işletme grubunun net ülkesel bazlı kazanca ve asgari kurumlar vergisi oranının altında bir vergi yüküne sahip olduğu ülkeyi,
19) Düşük vergiye tabi işletme: Düşük vergili ülkede bulunan bir bağlı işletmeyi veya vergi yükü grup içi finansman yöntemine göre tahakkuk ettirilen herhangi bir gelir veya gider dikkate alınmaksızın hesaplandığında düşük vergili olan ülkede bulunan bağlı işletmeyi,
20) Düzeltilmiş kapsanan vergiler: Bir bağlı işletmenin bir hesap dönemi için kapsanan vergilere ilişkin tahakkuk eden cari dönem vergi giderinin ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (a) ve (b) bentleri uyarınca düzeltilmiş tutarının, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının, finansal tablolarındaki özkaynak değişim tablosu veya diğer kapsamlı gelir tablosunda gösterilen ve ek 5 inci madde kapsamına giren kazanç veya zararlarla ilgili kapsanan vergilerdeki herhangi bir artış veya azalış tutarının toplamını,
21) Düzeltilmiş varlık kazancı: Bir bağlı işletmenin aktifinde yer alan maddi duran varlıkların satışından doğan kazançlara ilişkin yapılan bir seçim kapsamında, ilgili hesap dönemindeki toplam varlık kazancından, satışın gerçekleştiği hesap döneminden önceki dört hesap dönemi içerisinde öncelikle maddi duran varlık satışından kaynaklı zararın mahsubu sonrası kalan bakiye tutarı,
22) Ek cari dönem küresel ATV: Ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası uyarınca hesaplanan ATV ile ülkesel bazlı vergi yüküne ilişkin geçmiş hesap dönemlerine yönelik ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrası uyarınca düzeltmelerin yapılmasının gerektiği durumlarda, yeniden hesaplama sonucu önceki hesap dönemlerinde eksik tahakkuk ettirilen ATV'yi,
23) Elden çıkarma takip oranı: Ayrılan bağlı işletmenin ilgili ülke için oluşturulan takip hesaplarına ilişkin her bir hesap dönemindeki işletme bazlı kazançlarının toplamının, ilgili ülke için oluşturulan takip hesaplarına ilişkin her bir hesap dönemindeki net ülkesel bazlı kazanç toplamına bölünmesiyle tespit edilen oranı,
24) Emeklilik yatırım fonu: Bir ülkede münhasıran bireylere yönelik emeklilik hizmetleri sağlamak veya bu hizmetleri yönetmek amacıyla faaliyette bulunmak üzere kurulan; söz konusu ülke ya da onun siyasi alt bölümlerinden veya yerel makamlarından biri tarafından düzenlenen veya sağladığı emeklilik hizmetleri ulusal mevzuat tarafından güvence altına alınan veya korunan ve çok uluslu işletme grubunun iflas etmesi durumunda ilgili emeklilik yükümlülüklerinin yerine getirilmesini güvence altına alan bir varlık havuzu tarafından finanse edilen bir işletme ile bir emeklilik hizmetleri veren kuruluşu,
25) Emsallere uygunluk ilkesi: Bağlı işletmeler arasındaki işlemlerin, bağımsız işletmeler arasında gerçekleşen karşılaştırılabilir işlemlerde ve karşılaştırılabilir koşullar altında elde edilecek sonuçlara göre kaydedilmesini,
26) Finansal muhasebe net kazanç veya zararı: Çok uluslu işletme grubu içerisindeki her bir bağlı işletme tarafından uluslararası kabul görmüş finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanan ve nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarında da yer verilen, grup içi işlemlere ilişkin konsolidasyon düzeltmeleri dikkate alınmadan önceki net kazanç veya zararı,
27) Grup içi finansman işlemleri: Çok uluslu işletme grubunun iki veya daha fazla üyesi arasında yapılan ve yüksek vergiye tabi bir işletmenin doğrudan veya dolaylı olarak düşük vergiye tabi bir işletmeye kredi sağladığı veya başka bir şekilde yatırım yaptığı herhangi bir sözleşmeyi,
28) Grup işletmesi: Herhangi bir işletme veya grup bakımından, aynı grubun üyesi olan bir işletmeyi,
29) Hesap dönemi: Nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasına esas teşkil eden vergilendirme dönemini, Tebliğin (2.2.1.) bölümünde yer alan konsolide finansal tablolar tanımının (iv) numaralı bendindeki finansal tablolar söz konusu olduğunda ise takvim yılını,
30) Hibrit işletme: Gelir, gider, kâr veya zararı bakımından sahibinin bulunduğu ülkede mali açıdan saydam olması koşuluyla, bulunduğu ülkede gelir vergisi açısından ayrı bir vergiye tabi kişi olarak muamele gören işletmeyi,
31) IIR: Bir ana işletmenin diğer ülkelerde düşük vergilendirilen bağlı işletmeleri için küresel ATV ödemesini düzenleyen hükümleri,
32) İlave ana sermaye: Bankacılık sektörü için geçerli ihtiyati düzenleme uyarınca bir bağlı işletme tarafından ihraç edilen, önceden belirlenmiş bir riskin gerçekleşmesi durumunda öz sermayeye dönüştürülebilen veya zarar olarak kaydedilebilen ve bir finansal kriz durumunda zararın karşılanmasına yardımcı olmak üzere tasarlanmış bir enstrümanı,
33) İstisna tutulan kâr payları: Vergilendirilebilir dağıtım yöntemi kapsamında bir seçime tabi olan yatırım işletmesindeki mülkiyet payı ve kısa vadeli portföy hissedarlığı hariç olmak üzere, bir mülkiyet payına ilişkin elde edilen veya tahakkuk eden kâr paylarını veya diğer dağıtımları,
34) İşletme: Herhangi bir tüzel kişiyi veya ortaklıklar ve trustlar gibi ayrı finansal hesaplar hazırlayan bir organizasyonu,
35) İşletme bazlı kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen öz sermaye zararları: Bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararına dâhil edilen; portföy hissedarlığı hariç olmak üzere bir mülkiyet payının gerçeğe uygun değerindeki değişikliklerden kaynaklanan zarar ile bir mülkiyet payının elden çıkarılmasından kaynaklanan zararı ve özkaynak muhasebesi yönteminde dikkate alınan bir mülkiyet payına ilişkin zararı,
36) İşletme bazlı kazancın tespitinde kabul edilmeyen öz sermaye kazançları: Bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararına dâhil edilen; portföy hissedarlığı hariç olmak üzere bir mülkiyet payının gerçeğe uygun değerindeki değişikliklerden kaynaklanan kazancı ile bir mülkiyet payının elden çıkarılmasından kaynaklanan kazancı ve özkaynak muhasebesi yönteminde dikkate alınan bir mülkiyet payına ilişkin kârı,
37) İşletme değeri: İşletme tarafından ihraç edilen mülkiyet payının toplam değerini veya pay senetleri söz konusu olduğunda, tedavülde olan ve olmayan pay senetlerinin toplam değerini,
38) İşletmelerin yeniden yapılandırılması: Birleşme, devir ve bölünme gibi işlemler kapsamında varlık ve borçların devre konu edilmesi veya bağlı işletmelerin tür değiştirmesini,
39) İş ortaklığı grubu: Bir iş ortaklığı ve iş ortaklığı iştiraklerinin birlikte oluşturduğu grubu,
40) İş ortaklığı grubunun küresel ATV'si: İş ortaklığı grubundaki tüm üyelerin küresel ATV'sine ilişkin nihai ana işletmenin tahsis edilebilir payını,
41) İş ortaklığı iştiraki: Bir iş ortaklığının uluslararası kabul görmüş finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırladığı konsolide finansal tablosunda yer alan işletmeleri,
42) Kabul edilebilir ve yetkilendirilmiş finansal muhasebe standartları: UFRS ile Avustralya, Brezilya, Kanada, Avrupa Birliği Üye Devletleri, Avrupa Ekonomik Alanı Üye Devletleri, Hong Kong, Japonya, Meksika, Yeni Zelanda, Çin Halk Cumhuriyeti, Hindistan Cumhuriyeti, Kore Cumhuriyeti, Rusya, Singapur, İsviçre, Birleşik Krallık ve Amerika Birleşik Devletleri'nin genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri veya TFRS ile işletmelerin bulunduğu diğer ülkelerin yetkilendirilmiş muhasebe kuruluşu tarafından izin verilen genel kabul görmüş muhasebe ilkelerini,
43) Kancalı yapı: Ayrı grupların nihai ana işletmelerinin mülkiyet paylarının %50 veya daha fazlasının tek bir işletmenin mülkiyet payını oluşturacak şekilde 'birleştirildiği' ve bu düzenleme kapsamında oluşturulan birleştirilmiş mülkiyet paylarının bağımsız olarak devir işlemine veya alım satıma konu edilemeyeceği bir yapıyı,
44) Kanunen yasaklanmış fiiller kapsamında yapılan ödemeler: Bağlı işletmeler tarafından yapılan yasa dışı ödemeler ile 50.000 avro karşılığı Türk lirasına eşit veya bu tutarı aşan para cezası ödemelerini,
45) Kâr amacı gütmeyen kuruluş: Münhasıran bilim, sanat, kültür, din, sosyal, spor, eğitim veya diğer benzer amaçlar için kurulan ya da ticari faaliyette bulunmayan meslek kuruluşu, iş birliği, ticaret odası, işçi örgütü, tarım kuruluşu, sivil toplum kuruluşu olarak adlandırılan kuruluşları,
46) Kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemi: İşletmelerin yalnızca pay sahiplerine kâr dağıtması veya dağıtmış sayılması ya da belirli ticari faaliyet dışı harcamalara katlanması durumunda asgari kurumlar vergisi oranına eşit veya bunu aşan bir oranda uygulanan ve 1/7/2021 tarihi veya öncesinde yürürlükte olan kurumlar vergisi sistemini,
47) Küresel ATV bilgi beyannamesi: Bir bağlı işletmenin ATV yükümlülüğünün doğruluğunu tespit etmek amacıyla vergi idaresinin ihtiyaç duyduğu bilgileri sağlayan, standart bir formatta hazırlanan beyannameyi,
48) Küresel ATV bilgi beyannamesi vermek için belirlenen bağlı işletme: Çok uluslu işletme grubu tarafından çok uluslu işletme grubu adına küresel ATV bilgi beyannamesini vermek için belirlenen işletmeyi,
49) Küresel ATV matrahı: Net ülkesel bazlı kazanç toplamından; o ülkede bulunan bağlı işletmelerin çalışanlarının yıllık toplam brüt ücretlerinin %5'i ile maddi duran varlıklarının net defter değerinin %5'inin indirilmesi suretiyle tespit olunan kazancı,
50) Model kurallar ve yorumları: OECD/G20 Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımına İlişkin Kapsayıcı Çerçeve tarafından oluşturulan "Küresel Matrah Aşındırmanın Önlenmesine İlişkin Model Kuralları" ve yorumlarını,
51) Mülkiyet payı: Bir ana merkezin iş yeri dâhil olmak üzere bir işletmenin kârları, sermayesi veya yedekleri üzerinde hakka sahip olan herhangi bir öz sermaye payını,
52) Net ülkesel bazlı zarar: Bir ülkedeki bağlı işletmelerin ülkesel bazlı kazancının sıfır veya sıfırdan küçük olmasını,
53) Nitelikli IIR: Bir ülkenin iç hukukunda yer alan ve söz konusu ülkenin bu kurallarla ilgili herhangi bir fayda sağlamaması koşuluyla, model kurallar ve yorumları kapsamında öngörülen sonuçlarla tutarlı bir şekilde uygulanan ve yönetilen, model kuralların (2.1.) ila (2.3.) maddelerine ve bu maddelerle ilişkili tüm hükümlere eşdeğer kurallar bütününü,
54) Nitelikli isnat vergisi: Bir bağlı işletme veya iş yeri tarafından tahakkuk ettirilen veya ödenen ve söz konusu bağlı işletme veya ana merkez tarafından dağıtılan kâr payının gerçek lehtarına;
a) Kapsanan verginin uygulandığı ülke dışında, yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna izin veren bir ülke tarafından,
b) Kapsanan vergiyi uygulayan ülkenin yerel vergi mevzuatı uyarınca kâr paylarının en az asgari kurumlar vergisi oranında vergilendirilmesi durumunda,
c) Bu lehtarın bir gerçek kişi olması ve kapsanan vergiyi uygulayan ülkede kâr payı üzerinden gelir vergisine tabi olması durumunda,
ç) Kâr payının, bir kamu kurum ve kuruluşu, uluslararası kuruluş veya kapsanan verginin uygulandığı ülkede bulunan kâr amacı gütmeyen kuruluş, emeklilik fonu, grup üyesi olmayan yatırım işletmesi ya da emeklilik fonu faaliyetleri ile bağlantılı olarak kâr payı elde eden ve emeklilik fonu tarafından elde edilen kâr payına benzer şekilde vergilendirilen bir hayat sigortası işletmesi tarafından elde edilmesi halinde,
iade edilebilen veya mahsubuna izin verilen kapsanan vergileri,
55) Nitelikli olmayan iade edilebilir isnat vergisi: Bir bağlı işletme tarafından tahakkuk ettirilen veya ödenen ve bağlı işletme tarafından dağıtılan kâr payının gerçek lehtarına, söz konusu kâr payına ilişkin iade edilebilen veya bu kâr payına ilişkin vergi borcu dışındaki başka bir vergi borcundan mahsup imkânı verilen veya bir kâr dağıtımı sonrasında dağıtımı yapan kuruma da iade edilebilen, nitelikli isnat vergisi dışındaki herhangi bir vergi tutarını,
56) Nitelikli UTPR: Bir ülkenin iç hukukunda yer alan ve söz konusu ülkenin bu kurallarla ilgili herhangi bir fayda sağlamaması koşuluyla, model kurallar ve yorumları kapsamında öngörülen sonuçlarla tutarlı bir şekilde uygulanan ve yönetilen, model kuralların (2.4.) ila (2.6.) maddelerine ve bu maddelerle ilişkili tüm hükümlere eşdeğer kurallar bütününü,
57) Önceki dönem muhasebe hataları veya ilke değişiklikleri: Bir bağlı işletmenin hesap döneminin başlangıcındaki öz sermayesinde, önceki bir hesap dönemindeki işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasını etkileyen bir hatanın düzeltilmesinden kaynaklanan bir değişiklik veya işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilebilen gelir veya gideri etkileyen muhasebe ilke veya politikalarındaki değişikliği,
58) Önemli rekabet bozulması: Bazı genel kabul görmüş muhasebe ilke veya prosedürlerinin uygulanması sonucunda, bir hesap döneminde ilgili UFRS ilke veya prosedürü kapsamında hesaplanan tutara göre toplamda 75 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşan tutarda fark oluşturacak şekilde rekabeti olumsuz etkileyen durumu,
59) Pasif nitelikteki kazanç: İşletme bazlı kazanca dâhil edilen ve bir bağlı işletme sahibinin CFC vergi düzenlemesi veya bir hibrit işletmede sahip olunan bir mülkiyet payının sonucu olarak vergiye tabi tutulan; kâr payı, faiz, kira, lisans ücreti, anüite gibi kazançları veya bu sayılan türde kazanç sağlayan bir varlıktan elde edilen net kazançları,
60) Portföy hissedarlığı: Çok uluslu işletme grubu tarafından dağıtımın veya elden çıkarma işleminin yapıldığı tarihte elde tutulan ve bir işletmenin kârının, sermayesinin, yedeklerinin veya oy kullanma haklarının %10'undan daha azı üzerinde hakka sahip olan mülkiyet payını,
61) REF kazanç indirimi: Küresel ATV matrahının tespitinde, bir ülkede bulunan bağlı işletmelerin çalışanlarının yıllık toplam brüt ücretlerinin %5'i ile maddi duran varlıklarının net defter değerinin %5'i dikkate alınarak hesaplanan tutarı,
62) Şeffaf işletme: Başka bir ülkede tam mükellef olmaması ve geliri veya kârı üzerinden kapsanan vergiye tabi olmaması koşuluyla, kurulduğu ülkede gelir, gider, kâr veya zararları doğrudan ortakları tarafından dikkate alınan mali açıdan saydam işletmeyi,
63) Takip hesabı: Kâr dağıtımına dayalı vergileme sisteminin geçerli olduğu ülkelerde, bu yöntemi kullanan bağlı işletmeler açısından her bir hesap dönemi için düzeltilmiş kapsanan vergi olarak dikkate alınan tutarların izlendiği hesabı,
64) Ters hibrit işletme: Şeffaf işletmenin sahiplerinin bulunduğu ülkede gelir, gider, kâr veya zararı bakımından mali açıdan saydam olmayan şeffaf işletmeyi,
65) Uluslararası kuruluş: Devletlerin katılımı ile oluşan, bir merkezi bulunan veya bir anlaşma kapsamında ülkesi belli olan, kanuni ve idari düzenlemeler uyarınca genel düzenlemeler yapabilen bir organizasyonu veya uluslar üstü kuruluşu,
66) UTPR: Düşük vergilendirilen bağlı işletmelere ilişkin olarak IIR'nin uygulanamaması durumunda, IIR kapsamında tahsil edilemeyen tutarla sınırlı olmak üzere küresel ATV'nin ödenmesini düzenleyen hükümleri,
67) Ülkesel bazlı vergi yükü: Bir çok uluslu işletme grubunun bir ülkede bulunan bağlı işletmelerinin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin toplamının, o ülkede bulunan bağlı işletmelerinin ülkesel bazlı kazanç toplamına bölünmesi suretiyle tespit edilen oranı,
68) Vergi şeffaf işletme: Şeffaf işletmenin sahiplerinin bulunduğu ülkede gelir, gider, kâr veya zararı bakımından mali açıdan saydam olan şeffaf işletmeyi,
69) Yeniden değerleme yöntemi kazanç veya zararı: İlgili hesap dönemi için tüm maddi duran varlıklara ilişkin olarak;
a) Söz konusu varlığın defter değerini periyodik olarak gerçeğe uygun değerine göre düzelten,
b) Değer artış veya azalışlarını diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştiren,
c) Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen kazanç veya zararı daha sonra kâr veya zarar tablosunda raporlamayan,
bir muhasebe yöntemi veya uygulaması kapsamında ortaya çıkan ve ilgili kapsanan vergi tutarı kadar artırılan veya azaltılan net kazanç veya zararı,
70) Yetkilendirilmiş muhasebe kuruluşu: Bir ülkede finansal raporlama amaçlarıyla muhasebe standartlarını belirleme, oluşturma veya kabul etme konusunda kanuni yetkiye sahip olan kuruluşu,
ifade eder.
Ayrıca bu Tebliğin uygulamasında yer alan kısaltmalardan;
a) ATV: Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi,
b) BEPS: Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma,
c) CbC: Ülke Bazlı,
ç) CbCR: Ülke Bazlı Raporlama,
d) CFC: Kontrol Edilen Yabancı Kurum,
e) FANIL: Finansal Muhasebe Net Kazanç veya Zararı,
f) IIR: Gelirin Dâhil Edilmesi Esası,
g) OECD: Ekonomik İş Birliği ve Kalkınma Örgütü,
ğ) REF Kazanç İndirimi: Reel Ekonomik Faaliyete Dayalı Kazanç İndirimi,
h) TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartları,
ı) UFRS: Uluslararası Finansal Raporlama Standartları,
i) UTPR: Yetersiz Vergilendirilen Ödemeler Esası,
kavramına karşılık olarak kullanılmaktadır.
# **2. Verginin Konusu** **ve Kapsamı**
Nihai ana işletmesinin konsolide finansal tablosundaki yıllık konsolide hasılat tutarları, gelirin raporlandığı hesap döneminden önceki dört hesap döneminin en az ikisinde 750 milyon avro karşılığı Türk lirası sınırını geçen çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmelerinin ilgili hesap dönemindeki kazançları yerel ve küresel ATV'ye tabidir.
Bu hüküm, önceki dört hesap döneminin en az ikisinde yıllık konsolide hasılatları 750 milyon avro karşılığı Türk lirasına eşit veya daha fazla olan çok uluslu işletme gruplarını kapsamaktadır. Ancak daha düşük konsolide hasılat elde eden gruplar veya tamamen yerel nitelikte olan gruplar bu verginin kapsamına dâhil değildir.
## **2.1.****Verginin konusu**
### **2.1.1. Konsolide hasılat sınırı**
Konsolide hasılat sınırının karşılanıp karşılanmadığının tespitinde, çok uluslu işletme grubunun kabul edilebilir finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanan konsolide finansal tablolarındaki kâr/zarar tablosunda raporlanan hasılat tutarları dikkate alınır. Gelirin raporlandığı cari hesap döneminin hasılatı bu hesaplamaya dâhil edilmez.
Grubu oluşturan işletmelerin yeni kurulması ve bu nedenle söz konusu grup için önceki hesap dönemlerine ait finansal tabloların bulunmaması durumunda, dikkate alınacak önceki iki hesap döneminin oluşması ile birlikte üçüncü hesap dönemi bu verginin uygulanmasında ilk hesap dönemi olarak değerlendirilebilir. Dolayısıyla, önceki iki hesap dönemi için hasılat sınırının aşılması durumunda söz konusu grup, üçüncü hesap dönemi itibarıyla önceki dört hesap dönemine ait konsolide finansal tablolara sahip olmasa bile bu verginin kapsamına girer.
***Örnek 1:*** *Yeni kurulan (A) ve (B) işletmeleri bir araya gelerek (AB) çok uluslu işletme grubunu oluşturmuştur. (AB) grubunun birinci ve ikinci hesap dönemlerinde 750 milyon avro karşılığı Türk lirası konsolide hasılata sahip olması, söz konusu dönemlerde bu verginin kapsamına girmesi için yeterli değildir. Ancak, üçüncü hesap döneminde (AB) grubu verginin kapsamına dâhil olur.*
Ek 1 inci maddenin birinci fıkrasının uygulanması bakımından hasılat, her koşulda satışların maliyeti ve diğer faaliyet giderleri indirilmeden önceki tutarı kapsamakta olup çok uluslu işletme grubunun olağan faaliyetlerini oluşturan malların teslim edilmesi veya üretilmesi, hizmetlerin sunulması ve diğer faaliyetleri kapsamında elde edilen her türlü ekonomik fayda ve değeri ifade eder. Konsolide finansal tablolardaki kâr/zarar tablolarında farklı hasılat türlerinin ayrı ayrı gösterilmesi durumunda bu hasılatlar toplu olarak dikkate alınır.
Ayrıca, konsolide finansal tablolardaki kâr/zarar tablosunda raporlanan yatırımlardan elde edilen net kazançlar ile olağan dışı ya da tek seferlik muhasebe kaydından oluşan ve müstakil şekilde raporlanan gelir veya kazançlar da hasılat olarak dikkate alınır.
Finansal işletmelerin yapmış olduğu bazı işlemlerden elde edilen net tutarlar, nihai ana işletmenin finansal muhasebe standartları uyarınca hasılat olarak dikkate alındığı durumda, finansal faaliyetler kapsamında elde edilen hasılat olarak değerlendirilir. Bunlar finansal muhasebe standardına bağlı olarak "net bankacılık ürünü", "net hasılatlar" veya benzeri şekilde adlandırılabilir.
***Örnek 2:****Faiz swapı türünden**bir finansal işlemden elde edilen kazançların nihai ana işletmenin finansal muhasebe standartları uyarınca net esasa göre raporlanması durumunda, bu işlemden elde edilen net tutarlar 'hasılat'* *olarak değerlendirilir**.*
***Örnek 3:*** *(B) çok uluslu işletme grubu endüstriyel donanım/ekipman üretimi, satışı ve finansal kiralama faaliyetiyle iştigal etmektedir. Anılan çok uluslu işletme grubu, olağan işletme faaliyetleri kapsamında müşterilerine yaptıkları donanım/ekipman* *satışlarında**kredi sağlamakta olup bu kapsamda elde ettiği faiz ve finansal kiralama gelirlerini kâr/zarar tablosunda net hasılatın bir parçası olarak raporlamaktadır. Bu durumda söz konusu net hasılat, (B) çok uluslu işletme grubunun hasılatına dâhil edilir.*
Bir işletmenin hasılatının bir çok uluslu işletme grubunun hasılatı ile konsolide edildiği durumlarda, söz konusu grup işletmesindeki payların bir kısmı doğrudan veya dolaylı olarak azınlık payı sahipleri tarafından elde tutuluyor olsa dahi, konsolide hasılat sınırının karşılanıp karşılanmadığının tespiti amacıyla bu işletmenin grubun konsolide finansal tablolarına yansıtılan toplam hasılat tutarı dikkate alınır. Ayrıca konsolide hasılat sınırının aşılıp aşılmadığı, her bir grup işletmesinin ayrı ayrı hasılatlarının toplamı yerine çok uluslu işletme grubunun konsolide hasılatı dikkate alınarak belirlenir. Böylece grup içi işletmeler arasında gerçekleştirilen işlemlerden elde edilen hasılat tutarı, konsolidasyon sürecinde ortadan kaldırılarak hasılat sınırının tespiti dışında tutulur.
Ek 3 üncü maddenin birinci ve ikinci fıkraları kapsamında muaf tutulan grup işletmelerinin kazançları, grubun diğer işletmeleri ile birlikte konsolide edildiği oranda hasılat sınırının karşılanıp karşılanmadığının tespitinde dikkate alınır.
Konsolide hasılat sınırının Türk lirası karşılığı, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa Merkez Bankasınca yayımlanan önceki yılın Aralık ayının ortalama döviz kuru dikkate alınarak Ocak ayında hesaplanır ve Gelir İdaresi Başkanlığının resmî internet sitesinde ([www.gib.gov.tr](http://www.gib.gov.tr/)) ilan edilir.
***Örnek 4:*** *Türkiye'de, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Türk lirası cinsinden hasılat sınırı Avrupa Merkez Bankasınca yayımlanan* *bir önceki yılın Aralık ayının ortalama avro kuru üzerinden her yıl belirlenir ve ilgili yıl içerisinde başlayan tüm hesap dönemleri için bu sınır kullanılır. Buna göre,* *1/7/**2024- 30/6/2025 özel hesap dönemi için bir çok uluslu işletme grubu, 2023 yılı Aralık ayı ortalama avr**o kuru üzerinden belirlenen ve 1/1/2024 tarihi itibarıyla geçerli olan hasılat sınırını dikkate alır.*
Bir çok uluslu işletme grubuna bağlı işletmeler ile nihai ana işletmenin hesap döneminin birbirinden farklı olduğu durumlar söz konusu olabilir.
ATV bakımından hesap dönemi, nihai ana işletme tarafından konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan vergilendirme dönemidir. Bağlı işletmenin hesap dönemine ilişkin finansal sonuçlarını konsolide finansal tablolara dâhil eden çok uluslu işletme grupları bu vergi uygulamasında söz konusu tutarları kullanır.
***Örnek 5:*** *(B) çok uluslu işletme grubuna bağlı işletmeler ile söz konusu grubun nihai ana işletmesi olan (A) işletmesi 1 Ocak - 31 Aralık hesap dönemini kullanırken, anılan grubun başka bir ülkede bulunan (C) bağlı işletmesi ise 1 Aralık - 30 Kasım özel hesap dönemini kullanmaktadır. Bu durumda (B) çok uluslu işletme grubu, konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan finansal muhasebe standartlarının ilkelerine bağlı olarak konsolide finansal tablolarını hazırlar.*
Bazı çok uluslu işletme grupları, bağlı işletmenin özel hesap dönemine ilişkin finansal muhasebe sonuçlarını konsolide finansal tablolara dâhil eder. Dolayısıyla yukarıdaki örnekte (A) nihai ana işletmesi, (C) bağlı işletmesinin 1 Ocak - 31 Aralık hesap dönemi içinde sona eren 1 Aralık - 30 Kasım özel hesap dönemine ait kazanç ve vergilerini konsolide finansal tablolarına dâhil eder. Bu durumda, konsolide finansal tablolarda raporlanan (C) bağlı işletmesine ait gelir veya giderlerin bir kısmı nihai ana işletmenin hesap döneminin başlangıcından önceki işlemlere ilişkin olabilir.
Bazı çok uluslu işletme grupları ise bağlı işletmenin kazancını, nihai ana işletmenin hesap dönemine göre ayırır ve bağlı işletmenin nihai ana işletmenin hesap dönemi ile çakışan iki hesap dönemine ait tutarlarını birleştirir. Dolayısıyla yukarıdaki örnekte bağlı işletme, nihai ana işletmenin hesap dönemi içinde sona eren özel hesap döneminin son on bir ayına (Ocak ayından Kasım ayına kadar olan dönem) ait gelir ve giderlerini, nihai ana işletmenin hesap dönemi içinde başlayan özel hesap döneminin ilk ayına (Aralık ayı) ait gelir ve giderlerle birleştirerek elde edilen tutarları konsolide finansal tablolara dâhil edebilir.
Bir bağlı işletme nihai ana işletmeden farklı bir hesap dönemine sahip olabilir ve ayrıca bu bağlı işletme, büyüklük ve önem derecesi kriterleri nedeniyle nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarına dâhil edilmeyebilir. Ancak bu durumda dahi söz konusu bağlı işletme için bu Kanunun Beşinci Kısmı kapsamında yapılacak hesaplamalar, nihai ana işletmenin hesap dönemi içerisinde sona eren finansal muhasebe dönemi dikkate alınarak yapılmalıdır. Benzer şekilde bir iş ortaklığı veya iş ortaklığı grubunun hesap döneminin nihai ana işletmenin hesap döneminden farklı olması durumunda da, söz konusu iş ortaklığı veya iş ortaklığı grubu için bu kapsamda yapılacak hesaplamalar, nihai ana işletmenin hesap dönemi içerisinde sona eren finansal muhasebe dönemi esas alınarak yapılır.
***Örnek 6:*** *Türkiye'de bulunan (A) çok uluslu işletme grubunun Belçika'da bulunan (B) bağlı işletmesi, (A) çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal tablolarında büyüklük ve önem derecesi kriterleri nedeniyle yer almamaktadır. (B) bağlı işletmesi, kendi finansal tablolarını yetkilendirilmiş finansal muhasebe standartları uyarınca ve 1 Aralık - 30 Kasım özel hesap dönemine göre raporlamaktadır. Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan (A) çok uluslu işletme grubu, 1/1/2024 - 31/12/2024 hesap dönemine ilişkin yapılan raporlamada, (B) bağlı işletmesinin 1/12/2023 - 30/11/2024 özel hesap dönemine ilişkin hazırlanan ayrı finansal tablolarını dikkate almalıdır.*
#### **2.1.1.1. Hesap döneminin** **on iki** **aydan farklı olduğu** **durumlar**
Hesap döneminin on iki aydan farklı olması durumunda, hesaplanan konsolide hasılatın bir yıla iblağ edilmesi ile tespit olunan tutar, ek 1 inci maddenin birinci fıkrası kapsamındaki hasılat sınırının karşılanıp karşılanmadığının tespitinde dikkate alınır. Bu kural, gelirin raporlandığı hesap döneminden önceki hesap dönemlerinde on iki aydan farklı bir sürenin kullanıldığı durumlarda geçerlidir.
***Örnek 1:*** *Çok uluslu işletme grubunun hesap döneminin dokuz aydan oluşması (kıst dönem) ve bu döneme ait konsolide hasılatın 562,5 milyon avro olması durumunda, söz konusu işletmenin yıllık hasılatının 750 milyon avro karşılığı Türk lirası hasılat sınırını (= 562,5 milyon avro / [9 / 12]) karşıladığı kabul edilir.*
## **2.2. Verginin** **kapsamı**
Konsolide hasılat sınırını karşılayan çok uluslu işletme grupları yerel ve küresel ATV kapsamındadır. Ancak belirlenen konsolide hasılat sınırından daha düşük hasılat elde eden çok uluslu işletme grupları veya tamamen yerel nitelikte olan gruplar bu verginin kapsamına dâhil değildir. Bir işletmenin veya işletmeler topluluğunun grup oluşturması ve bu grubun hangi şartlarda "çok uluslu işletme grubu" olarak nitelendirileceğinin belirlenmesi ATV mükellefiyetinin tespiti açısından gereklidir.
### **2.2.1. Grup**
İşletmeler, kazançları aynı konsolide finansal tablolara dâhil edilecek şekilde ortak kontrol altında oldukları durumda bir "grup" oluşturur. İşletmelerin yanı sıra, müstakil finansal tablolara sahip olan ortaklıklar ve trustların da grup oluşturması mümkündür. İki veya daha fazla işletmenin bir grup oluşturup oluşturmadığı, nihai ana işletmelerin aşağıda belirtilen konsolide finansal tabloları dikkate alınarak tespit edilir.
Konsolide finansal tablolar;
i. Bir işletme tarafından kabul edilebilir finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanan ve söz konusu işletme ile bu işletmenin kontrol gücüne sahip olduğu işletmelerin varlıklarının, yükümlülüklerinin, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının tek bir ekonomik birim olarak sunulduğu finansal tabloları,
ii. Bulunduğu ülke dışındaki diğer ülkelerde işyerine sahip olması nedeniyle bir grup oluşturan ana merkezler tarafından kabul edilebilir finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanmış finansal tabloları,
iii. Nihai ana işletmenin, (i) ve (ii) numaralı bentlerde belirtilen ancak kabul edilebilir finansal muhasebe standardına göre hazırlanmayan finansal tablolara sahip olması durumunda, önemli rekabet bozulmalarını önlemek için düzeltmelere tabi tutularak hazırlanmış olan finansal tablolarını,
iv. Nihai ana işletmenin, (i), (ii) ve (iii) numaralı bentlerde belirtilen finansal tabloları hazırlamadığı durumlarda, bu tabloları kabul edilebilir finansal muhasebe standardı veya önemli rekabet bozulmasını önlemek için düzeltilmiş başka bir yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardına göre hazırlaması gerekseydi, söz konusu işletmenin bu şekilde hazırlanacak olan konsolide finansal tablolarını,
ifade eder.
Önemli rekabet bozulmasının tespitinde dikkate alınan 75 milyon avronun Türk lirası karşılığı, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa Merkez Bankasınca yayımlanan önceki yılın Aralık ayının ortalama döviz kuru dikkate alınarak Ocak ayında hesaplanır ve Gelir İdaresi Başkanlığının resmî internet sitesinde ([www.gib.gov.tr](http://www.gib.gov.tr/)) ilan edilir.
İlgili ülkede uygulanan yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardının kabul edilebilir bir finansal muhasebe standardı olan UFRS ile tümüyle uyumlu olması durumunda, söz konusu standardın herhangi bir önemli rekabet bozulması yaratmadığı kabul edilir. Bu kapsamda TFRS'nin herhangi bir önemli rekabet bozulması yaratmadığı tabiidir.
Bir işletmeler topluluğunun ATV kapsamında grup oluşturabilmesi için söz konusu işletmelerin varlıklarının, yükümlülüklerinin, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının nihai ana işletmenin çok uluslu işletme grubu için hazırladığı konsolide finansal tablolarda birebir konsolide edilmesi gerekir. Nihai ana işletmenin konsolidasyon yapmadığı ve bir işletmenin kontrol ettiği işletmelerle ilgili finansal tablolar hazırlaması ve bu doğrultuda konsolidasyon yapması gerektiği varsayımı altında, söz konusu kontrol edilen işletmeler topluluğu da bir grup olarak kabul edilir. Diğer taraftan bir işletme, büyüklük veya önem derecesi bakımından ya da satılmak amacıyla elde tutulduğu için nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarına dâhil edilmediği durumlarda da gruba dâhil edilir.
Bir işletmenin bir grubun parçası olabilmesi için Tebliğde yer alan "işletme" tanımındaki hususları karşılaması gerekir. Buna göre işletme, herhangi bir tüzel kişi veya ortaklıklar ve trustlar gibi ayrı finansal tablolar hazırlayan bir kurumu ifade eder. Örneğin bir müşterek faaliyet, varlıklarının, gelirlerinin, giderlerinin, nakit akışlarının ve yükümlülüklerinin grubun diğer işletmeleri olan müşterek faaliyet katılımcılarına ait olan kısmının konsolide finansal tablolara birebir dâhil edileceği bir işletme tanımını karşılaması koşuluyla, grubun ayrı bir bağlı işletmesi olur. Bu durumda işletmenin varlıklarının, gelirlerinin, giderlerinin, nakit akışlarının ve yükümlülüklerinin konsolide finansal tablolara yansıtılan kısmı ATV kapsamında dikkate alınır.
***Örnek 1:*** *(**A) çok uluslu işletme grubunun işletmeleri olan (B) ve (C), müşterek faaliyet katılımcıları oldukları bir organizasyonda sırasıyla %40, %40 oranında pay sahibidir. Söz konusu müşterek faaliyetin %20'lik payı ise grup dışı (D) işletmesi tarafından elde tutulmaktadır. Müşterek faaliyet kapsamında elde edilen hasılat 1.000€ tutarındadır. Müşterek faaliyetin (A) çok uluslu işletme grubunun ayrı bir bağlı işletmesi olarak kabul edildiği durumda, (A) çok uluslu işletme grubunun konsolide hasılat sınırının tespitinde, yalnızca söz konusu müşterek faaliyetin hasılatının (B) ve (C) grup işletmelerine ait olan ve birebir konsolide finansal tablolara dâhil edilen 800€'luk (= 1.000€ x %80) kısmı dikkate alınacaktır.*
Büyüklük veya önem derecesi kriterleri bakımından nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarında yer almayan ya da bu tablolara birebir aktarılmayan veya satılmak üzere iktisap edilmesi nedeniyle nihai ana işletmenin konsolide finansal tabloları dışında tutulan işletmeler de ilgili kabul edilebilir finansal muhasebe standardı uyarınca genel konsolidasyon kapsamında nihai ana işletmenin kontrolü altında olduğu takdirde, grubun bir parçası olarak değerlendirilir.
Grup tanımı aynı zamanda, başka bir grubun parçası olmaması koşuluyla, bulunduğu ülke dışındaki diğer ülkelerde bir veya daha fazla iş yerine sahip olan ana merkezi de kapsamaktadır. Bu doğrultuda başka bir ülkede bulunan bir veya daha fazla iş yerine sahip olan bağımsız bir işletme de grup oluşturur. Bu düzenleme konsolide hasılat sınırını aşan ve bağlı işletmeler yerine iş yerleri aracılığıyla yurt dışı faaliyetlerde bulunan çok uluslu işletme gruplarının da ATV'ye tabi olmasını gerektirir. Ancak, söz konusu iş yerinin devletsiz bir iş yeri olduğu durumlarda bir grup oluşmaz.
### **2.2.2. Çok uluslu işletme grubu**
Bir çok uluslu işletme grubu, nihai ana işletmenin bulunduğu ülke dışında en az bir ülkede, bir veya daha fazla işletmeye veya iş yerine sahip olan grubu ifade eder. Bu tanıma göre, iki veya daha fazla işletmenin bir grup oluşturması vebu grubunnihai ana işletmenin bulunduğu ülke dışında başka ülkede bulunan bir veya daha fazla işletmeye veya iş yerine, gelir elde etmeseler dahi, doğrudan veya dolaylı olarak sahip olması gerekir.
### **2.2.3. Bağlı işletme**
Bağlı işletme, bir gruba dâhil olan herhangi bir işletme veya bir ana merkeze bağlı iş yeri olabilir.Bu kapsamdaki iş yeri, ana merkezden ve ana merkeze ait diğer işyerlerinden ayrı olarak değerlendirilir. Muaf işletmeler bağlı işletme değildir.
### **2.2.4. Nihai ana işletme**
#### **2.2.4.1. Genel açıklamalar**
Nihai ana işletme, çok uluslu işletme grubunu oluşturan tüm işletmelerin belirlenmesinde başlangıç noktası olup aynı zamanda grup tanımının bir parçasıdır.
Nihai ana işletme;
i. Başka bir işletme üzerinde doğrudan veya dolaylı olarak kontrol gücüne sahip olan ve başka bir işletme tarafından doğrudan veya dolaylı olarak kontrol gücüne sahip olunmayan bir işletmeyi,
ii. Başka bir grubun parçası olmaması koşuluyla bulunduğu ülke dışındaki diğer ülkelerde bir veya daha fazla iş yerine sahip olan ana merkezi,
ifade eder. Şu kadar ki, kamu kurum ve kuruluşu niteliğinde olan varlık fonları bu kapsamda nihai ana işletme sayılmaz.
Nihai ana işletme olmak için bir işletme iki koşulu birden sağlamalıdır. Birincisi, nihai ana işletmenin başka bir işletme üzerinde doğrudan veya dolaylı olarak kontrol gücüne sahip olması, ikincisi bu işletmenin başka bir işletme tarafından doğrudan veya dolaylı olarak kontrol edilmemesidir.
Ek 2 nci maddenin birinci fıkrasının (l) bendinde tanımlandığı üzere, bir işletmenin diğer bir işletmenin varlıklarını, borçlarını, gelirlerini, giderlerini ve nakit akışlarını kabul edilebilir bir finansal muhasebe standardına uygun olarak birebir konsolide etmesi durumunda, bu işletmenin diğer işletme üzerinde kontrol gücüne sahip olduğu kabul edilir. Ayrıca bu işletmenin, kabul edilebilir bir finansal muhasebe standardı veya herhangi bir önemli rekabet bozulmasını önleyecek şekilde düzeltilmiş başka bir yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardı uyarınca söz konusu tabloları hazırlaması ve diğer işletmenin varlıklarını, borçlarını, gelirlerini, giderlerini ve nakit akışlarını birebir konsolide etmesi gerektiği durumda, söz konusu işletmenin diğer işletme üzerinde kontrol gücüne sahip olduğu kabul edilir.
Ana merkezin faaliyette bulunduğu ülke haricindeki bir ülkede faaliyet gösteren bir veya daha fazla iş yerinin bulunması sonucu oluşan grubun ana merkezinin de nihai ana işletme olduğu tabiidir.
#### **2.2.4.2. Kamu kurum ve kuruluşu niteliğindeki varlık fonları**
Ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca kamu kurum ve kuruluşları ATV'den muaftır. Kanunun Beşinci Kısmının uygulanması bakımından kamu kurum ve kuruluşu, doğrudan veya dolaylı olarak tamamı devlete ait olan ve temel amacı genel devlet işlerini yürütmek olan ya da devletin varlıklarını yatırım yaparak veya elde tutarak yöneten, ticari faaliyette bulunmayan, icraatları konusunda kamusal sorumluluğu olan, tasfiye süreçleri devlet tarafından sürdürülen ve yıllık faaliyetlerini raporlayan kuruluşlardır.
Muaf bir işletme veya kuruluşun başka bir kuruluşta kontrol gücüne sahip olması durumunda, söz konusu muaf işletme veya kuruluşun bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olması söz konusu olabilir. Ancak kamu kurum ve kuruluşları sahip oldukları işletmelerin finansal sonuçlarını birebir konsolide etmekle yükümlü değildir.
Varlık fonları da nitelikleri itibarıyla, yukarıda özellikleri açıklanan bir kamu kurum ve kuruluşu olarak değerlendirilebilir ve bu kapsamda ATV'den muaf tutulabilir. Ancak, bir varlık fonunun ilgili ülkedeki yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardı kapsamında konsolidasyon yapma yükümlülüğünün bulunması, bir başka ifadeyle nihai ana işletme olması durumunda, ayrı ayrı 750 milyon avro karşılığı Türk lirası sınırını geçemeyen varlık fonuna bağlı çok uluslu işletme grupları da ATV kapsamına girerek daha büyük bir çok uluslu işletme grubunun parçası sayılabilir.
Ancak, kamu kurum ve kuruluşu özelliklerini taşıyan varlık fonları nihai ana işletme olarak değerlendirilmez ve çok uluslu işletme grubunun bir parçası sayılmaz. Ayrıca, kamu kurum ve kuruluşu tanımına uyan bir varlık fonunun, mülkiyet payına sahip olduğu bir bağlı işletme üzerinde kontrol gücüne sahip olmadığı kabul edilir. Buna göre, bir işletmenin bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olup olmadığı, varlık fonunun sahip olduğu mülkiyet payına bakılmaksızın belirlenir.
# **3. Muafiyet ve İstisnalar**
## **3.1. Muaf işletmeler**
Ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında muaf işletmeler;
a) Kamu kurum ve kuruluşları ile uluslararası kuruluşlar,
b) Kâr amacı gütmeyen kuruluşlar,
c) Emeklilik yatırım fonları,
ç) Nihai ana işletme niteliğinde olup yatırım fonu kapsamında değerlendirilen fonlar,
d) Nihai ana işletme niteliğinde olup gayrimenkul yatırım fonları başta olmak üzere gayrimenkul yatırım araçları kapsamında değerlendirilenler,
olarak sayılmıştır.
ATV kapsamında muaf işletme olarak nitelendirilmenin üç temel sonucu bulunmaktadır:
i. IIR ve UTPR uygulaması muaf işletmeler için geçerli değildir. Dolayısıyla, çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olan bir muaf işletmenin IIR uygulamasına gerek bulunmamaktadır. IIR, ortaklık zincirinde bir alt kademede yer alan muaf olmayan işletme tarafından uygulanmaya devam eder.
ii. Muaf işletmelerin hasılatı, hasılat sınırın karşılanıp karşılanmadığının tespitinde dikkate alınır. Ancak bunun dışında muaf işletmenin kârları, zararları, tahakkuk eden vergileri, maddi duran varlıkları, ücret giderleri ve benzerleri ATV kapsamındaki diğer hesaplamalara dâhil edilmez.
iii. Muaf işletmelerin küresel ATV bilgi beyannamesini doldurmak dâhil herhangi bir idari yükümlülüğü bulunmamaktadır.
Bir çok uluslu işletme grubu sadece muaf işletmelerden oluşabilir. Örneğin, bir yatırım fonunun kontrol ettiği yatırım araçlarının varlıklarını, yükümlülüklerini, gelir ve giderlerini konsolide etmesi gerekebilir. Söz konusu yatırım araçlarının tamamının ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrasındaki koşulları karşılaması durumunda bu gruba bağlı bir bağlı işletme oluşmayacağından, söz konusu çok uluslu işletme grubu bir bütün olarak ATV uygulaması kapsamı dışında kalır.
Ek 3 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamındaki muaf işletmeler bir bağlı işletme olarak değerlendirilmez. Mezkûr maddenin birinci fıkrasının (ç) ve (d) bentlerinde sayılan yatırım fonları ve gayrimenkul yatırım araçları, sadece bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olduğu takdirde ATV'den muaftır. Ancak bu işletmeler, bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olarak değerlendirilmediği durumda ve Tebliğin (2.2.1.) bölümündeki konsolidasyon gerekliliklerini karşılamaları koşuluyla söz konusu grubun bağlı işletmesi olabilir. Aynı zamanda bu yatırım fonları ve gayrimenkul yatırım araçları yatırım işletmesi olarak kabul edilir ve ek 12 inci maddenin sekizinci, dokuzuncu ve onuncu fıkralarında düzenlenen özel hükümlere tabidir.
## **3.2. Muafiyet kapsamında değerlendirilen işletmeler**
Ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca, mezkûr maddenin birinci fıkrası kapsamında sayılmamakla beraber aşağıda sayılan işletmeler ve bunların iş yerleri de ATV'den muaftır;
a) Münhasıran birinci fıkra kapsamındaki muaf işletmeler yararına varlık bulundurmak veya fona yatırım yapmak için faaliyet gösteren ya da muaf işletmelerin faaliyetlerine yardımcı olmak amacıyla kurulan ve işletme değerinin en az %95'ine söz konusu muaf işletmeler (emeklilik hizmetleri veren kuruluşlar hariç) tarafından sahip olunanlar,
b) İşletme değerinin en az %85'ine birinci fıkra kapsamındaki muaf işletmeler (emeklilik hizmetleri veren kuruluşlar hariç) tarafından sahip olunan ve kazançlarının tamamına yakını ek 5 inci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinin (2) numaralı alt bendi veya (b) bendinin (2) ve
(3) numaralı alt bentlerinde belirtilen kazançlardan oluşanlar.
Ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan muaf işletmeler, faaliyetlerinin bazılarını üzerinde kontrol gücüne sahip oldukları başka işletmeler vasıtasıyla yürütebilir. Örneğin, muaf işletme niteliğini haiz bir yatırım fonunun doğrudan yatırım yapmasına engel ticari veya hukuki bir durum söz konusu olduğunda, bu yatırım fonu yatırımlarını ayrı bir işletme vasıtasıyla yapabilir. Bu durumda, mezkûr maddenin ikinci fıkrası kapsamındaki şartları sağlaması koşuluyla söz konusu işletme de ATV'den muaf olur.
Bir işletmenin ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca ATV'den muaf olabilmesi için, iş yerlerince yürütülenler dâhil tüm faaliyetlerinin mezkûr fıkrada belirtilen şartları sağlaması gerekir. Buna göre, iş yerlerince yürütülen faaliyetler işletmeden ayrı olarak değerlendirilmez. Ayrıca bir işletmenin bu kapsamda muaf sayılması durumunda, iş yerleri tarafından yürütülenler de dâhil olmak üzere işletmenin tüm faaliyetleri ATV uygulamasının dışında tutulur.
Bir grubun üyesi olan işletmeye, söz konusu grubun üyesi olmayan ve ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan muaf işletmeler tarafından sahip olunması durumunda, bu işletmenin mezkûr maddenin ikinci fıkrası kapsamında muaf olabilmesi mümkündür. Örneğin, (A) yatırım fonunun sahip olduğu bir grubun nihai ana işletmesi olan (B) işletmesi, ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrasındaki şartları sağlaması durumunda, muaf işletme olarak değerlendirilir. Bu durumda, (A) yatırım fonu söz konusu grup ile birebir konsolide edilmediği için grubun bir parçası olmasa da nihai ana işletme olan (B) işletmesi mezkûr fıkra kapsamında muaf işletme olarak kabul edilir.
Ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrasının (a) bendi kapsamında muaf işletme olarak sayılan işletmelerin, mülkiyet payı kriteri ve faaliyet kriterini birlikte sağlaması gerekir.
### **3.2.1. Mülkiyet payı kriteri**
Mülkiyet payı kriteri, ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan muaf işletmelerin bir işletmenin değerinin en az %95'ine sahip olup olmadığının tespitinde kullanılır. Bu bağlamda söz konusu kriterin sağlanması için bir muaf işletmenin diğer bir işletmenin değerinin en az %95'ine sahip olması gerekir. Öte yandan bir işletmenin değerinin en az %95'ine birden fazla muaf işletme tarafından sahip olunması durumunda da söz konusu kriter sağlanmış olur.
Ayrıca, ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan bir muaf işletmenin, bir işletmenin değerinin en az %95'ine başka bir muaf işletme vasıtasıyla dolaylı olarak sahip olması durumunda da mülkiyet payı kriteri sağlanmış olur.
***Örnek 1:*** *Muaf olan (A) işletmesi, başka bir muaf işletme olan (B) işletmesinin mülkiyet payının tamamına sahiptir. (B) işletmesi de (C) işletmesinin değerinin %95'ine sahiptir. Bu kapsamda (A) işletmesi, (C) işletmesinin değerinin %95'ine dolaylı olarak sahip olduğundan, (C) işletmesi bakımından mülkiyet payı kriteri sağlanmış olur. Öte yandan (A) işletmesinin (B) işletmesinin değerinin %95'ine; (B) işletmesinin de (C) işletmesinin değerinin %95'ine sahip olması durumunda (A) işletmesi, (C) işletmesinin değerinin %95'inden az bir oranına, %90,25'ine (= %95 x %95) sahip olacağından, (C) işletmesi bakımından mülkiyet payı kriteri sağlanmaz.*
"İşletme değeri" esasına göre yapılan hesaplamada, muaf işletme tarafından elde tutulan mülkiyet paylarının toplam değeri, işletme tarafından ihraç edilen mülkiyet paylarının toplam değerinin bir yüzdesi olarak hesaplanırken; "mülkiyet payı" esasına dayalı olarak yapılan hesaplamada ise mülkiyet payının sağladığı haklar karşılaştırılmaktadır. Bundan dolayı işletme değeri ile mülkiyet payı kavramları farklı sonuçları ifade edebilir.
***Örnek 2:*** *(A) işletmesi tanesi 1**Türk lirasından* *(**₺)* *200 adet adi pay senedi ve tanesi 2₺'den 100 adet imtiyazlı pay senedi ihraç etmiştir. (B) işletmesi ihraç edilen söz konusu adi pay senetlerinin tamamını ve imtiyazlı pay senetlerinin 90 adedini satın almıştır. Buna göre (B) işletmesi, (A) işletmesinin değerinin %95'ine [= 380**₺* *(= 200 x 1**₺* *+ 90 x 2**₺**) / 400**₺**] sahip olmaktadır ve mülkiyet payı kriterini sağlamaktadır.*
Muaf işletmenin bir işletmedeki payının değeri, mülkiyet payında gerçekleşen en son değişiklik tarihi itibarıyla hesaplanır.
***Örnek 3:*** *Muaf olan (A) işletmesinin sahip olduğu bir işletme azınlık payı sahiplerine veya çalışanlarına yeni pay senedi ihraç ettiğinde, bu işlemden sonra söz konusu muaf işletmenin o işletme üzerinde %95 oranında mülkiyet payına sahip olup olmadığı yeniden değerlendirilir.*
Bununla birlikte, işletmenin farklı pay sınıflarında meydana gelen gerçekleşmemiş nispi değer hareketleri, muaf işletmenin mülkiyet payı kriterinin değerlendirilmesinde dikkate alınmaz.
***Örnek 4:*** *Örnek (2)'de yer alan işletmenin mülkiyet payında bulunan adi pay senetlerinin değerinin 100₺'ye düşmesi durumunda mülkiyet paylarının toplam değeri 300₺ (= 200₺ + 100₺) olur. Bu durumda, muaf işletmenin söz konusu işletmedeki paylarının toplam değerinin azalmasına (280₺ = 100₺ + 90₺ x 2) ve paylarının piyasa değerinin mülkiyet paylarının toplam değerine oranının %93'e (= 280**₺* */ 300**₺**) düşmesine rağmen mülkiyet payı kriteri sağlanmış olur.*
### **3.2.2. Faaliyet kriteri**
Ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sağlanması gereken diğer kriter, bir işletmenin münhasıran mezkûr maddenin birinci fıkrası kapsamında muaf olan işletmeler yararına varlık bulundurmak veya fona yatırım yapmak için faaliyet göstermesidir. Bir işletmenin bu kapsamda muaf işletme statüsünde olabilmesi için aktif olarak varlık bulundurmak veya fona yatırım yapmak dışında faaliyetlerde bulunmaması gerekir. Örneğin, devlete ait olan, devlet yararına varlık bulunduran ve fona yatırım yapan bir varlık fonu, kamu kurum ve kuruluşu olarak nitelendirilmemesi durumunda, bu kapsamda muaf işletme olarak değerlendirilebilir. Ancak devletin mülkiyetinde olan bir havayolu işletmesi varlık bulundurma ve fona yatırım yapma kapsamını aşan faaliyetlerde bulunduğundan muafiyet hükümlerinden faydalanamaz.
Bu kapsamda, söz konusu varlık bulundurma veya fona yatırım yapma faaliyetlerinin muaf işletmenin yararına yapılması gerekir. Örneğin, bir muaf işletmenin mülkiyet payının tamamına sahip olduğu bir alt işletmenin, operasyonel şirketlerdeki mülkiyet payları da dâhil olmak üzere doğrudan varlık satın alımı için üçüncü taraflardan borçlanma işlemi yapması durumunda, bu borçlanma ve satın alma, söz konusu ana işletme olan muaf işletme yararına varlık bulundurma veya fona yatırım yapma olarak değerlendirilir. Muaf işletmenin yararına varlıkların bulundurulması veya fona yatırım yapılması koşulu, mezkûr maddenin ikinci fıkrasının (a) bendindeki diğer koşullar ile birlikte değerlendirilir.
Öte yandan bir işletme, sadece ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan muaf işletmelerin faaliyetlerine yardımcı faaliyetler yürüttüğü takdirde de faaliyet kriterini sağlamış olur. Örneğin,bir kamu kurumuna ait olan ve yalnızca ilgili kamu kurumuna hizmet sunan bir bilişim işletmesi bu kapsamda muaf işletme sayılır.
#### **3.2.2.1. Kâr amacı gütmeyen kuruluşlar**
Kâr amacı gütmeyen kuruluşlar, yürüttükleri yardım faaliyetlerine fon sağlamak amacıyla ticari faaliyetlerde bulunan işletmeler kurabilir. Bazı yetkilendirilmiş finansal muhasebe standartları uyarınca, kâr amacı gütmeyen kuruluşların konsolide finansal tablolar hazırlaması ve bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olması söz konusu olabilir. Bu durumda, hasılat tutarları konsolide hasılat sınırının karşılanıp karşılanmadığının tespitinde dikkate alınan kâr amacı gütmeyen kuruluşların sahip oldukları alt işletmelerin, söz konusu kuruluşların yardım faaliyetlerini finanse etmek amacıyla gerçekleştirdikleri küçük ölçekli ticari faaliyetlerin ATV'ye tabi olması beklenebilir. Kâr amacı gütmeyen kuruluşların tamamına sahip olduğu işletmelerin "yardımcı nitelikteki" faaliyetlerini belirlemek için ilave bir kriter belirlenmiştir.
Bir ya da daha fazla kâr amacı gütmeyen kuruluş tarafından işletme değerinin tamamına doğrudan veya dolaylı olarak sahip olunan işletmelerin faaliyetlerinin "yardımcı nitelikte" faaliyet olarak kabul edilebilmesi için;
i. Grup içerisinde yer alan kâr amacı gütmeyen kuruluşların,
ii. Ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrasının (a) bendi kapsamında münhasıran mezkûr maddenin birinci fıkrası kapsamındaki muaf işletmeler yararına varlık bulundurmak veya fona yatırım yapmak amacıyla faaliyet gösteren muaf işletmelerin,
iii. Mezkûr maddenin ikinci fıkrasının (b) bendi kapsamında muaf sayılan işletmelerin,
iv. İlave kriterin karşılanması durumunda mezkûr maddenin ikinci fıkrasının (a) bendi kapsamında muaf sayılacak olan işletmelerin,
hasılatları hariç olmak üzere, grubu oluşturan diğer tüm işletmelerin ilgili hesap dönemine ilişkin toplam hasılatlarının; 750 milyon avro karşılığı Türk lirası tutarından ve çok uluslu işletme grubunun toplam hasılatının %25'inden az olması gerekir.
Söz konusu kriterin sağlanmış olması halinde, kâr amacı gütmeyen kuruluşlar tarafından yürüttükleri yardım faaliyetlerine fon sağlamak amacıyla ticari faaliyetlerde bulunmak üzere kurulan işletmelerin, ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan muaf işletmelerin faaliyetlerine yardımcı faaliyetler yürüttüğü ve mezkûr maddenin ikinci fıkrasının (a) bendindeki faaliyet kriterini sağladığı kabul edilir. Dolayısıyla bu işletmeler de mezkûr maddenin ikinci fıkrasının (a) bendine göre muaf işletme sayılır.
Bir kuruluşun kâr amacı gütmeyen kuruluş tanımını karşılayıp karşılamadığı, bu kuruluşa finansman sağlayanın statüsünden bağımsız olarak belirlenir. Kâr amacı gütmeyen kuruluş tanımına uyan bir kamu kurum ve kuruluşunun alt işletmelerinin yardımcı nitelikteki faaliyetleri de yukarıda yer alan ilave kriter kapsamında belirlenir. Devlet tarafından finanse edilen, kâr amacı gütmeyen kamu kurum ve kuruluşlarına örnek olarak devlete ait eğitim, araştırma kurumları ve hastaneler ile devlete ait diğer sağlık hizmeti sağlayıcıları verilebilir.
### **3.2.3. Kazanç kriteri**
İşletme değerinin en az %85'ine ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan, emeklilik hizmetleri veren kuruluşlar hariç olmak üzere, muaf işletmeler tarafından sahip olunan ve finansal muhasebe net kazanç veya zararının tamamına yakını istisna tutulan kâr payları veya öz sermaye kazanç veya zararlarından oluşanişletmeler muaf işletmedir. Bu işletmelerin toplam kazançları içerisinde, söz konusu istisna kazançlarının yanı sıra ihmal edilebilecek kadar önemsiz diğer kazançların bulunması, diğer şartların sağlanması kaydıyla, işletmenin muafiyetini etkilemez. Örneğin,bir işletmenin vadeli mevduat hesabından elde ettiği faiz geliri, toplam kazancının içerisinde ihmal edilecek kadar az ise diğer şartlar sağlanmak kaydıyla, söz konusu işletme muafiyet kapsamında sayılır.
## **3.3. Muafiyet hükümlerinden vazgeçme**
Ek 3 üncü maddenin dördüncü fıkrası uyarınca muaf işletmeler diledikleri takdirde muafiyet hükümlerinden vazgeçebilir. Muafiyet hükümlerinden vazgeçilmesi seçimi, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletmenin talebiyle yapılır ve beş hesap dönemi için geçerlidir. Bu kapsamda bir seçim yapılması durumunda muaf işletmeler, çok uluslu işletme grubunun diğer herhangi bir bağlı işletmesi gibi ATV'ye tabi olur. Örneğin, bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olan (A), muaf işletme olan bir yatırım fonudur. Ancak (A) yatırım fonu, konsolide finansal tablolarını hazırlamak için kullanılan kabul edilebilir finansal muhasebe standardı uyarınca, alt işletmeleri ile birebir konsolide edilmektedir. Buna göre (A) yatırım fonunun bağlı olduğu çok uluslu işletme grubu, tüm bağlı işletmelerinin UTPR'ye tabi tutulması yerine, alt işletmelerine IIR uygulayabilmek için muafiyet hükümlerinden vazgeçme seçimi yapabilir.
## **3.4. Uluslararası deniz taşımacılığı kazanç istisnası**
Çok uluslu işletme gruplarının bağlı işletmelerinin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları ATV'den istisnadır. Bununla birlikte, bir ülkede bulunan bağlı işletmelerin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirdiği faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar da söz konusu bağlı işletmelerin uluslararası deniz taşımacılığından elde ettikleri kazançların toplamının %50'sini geçmemesi koşuluyla, ATV'den ayrıca istisnadır.
Bir bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyeti ile bu faaliyetle bağlantılı olarak gerçekleştirilen faaliyetlerden elde ettiği kazanç veya zarar, işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasında dikkate alınmaz. Bu istisnaya konu olan kazanç veya zarar, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararında, ek 5 nci maddenin birinci fıkrasındaki durumlara benzer bir düzeltme olarak dikkate alınır. Buna göre söz konusu kazançlar, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir; zararlar ise bu kazanç veya zarara ilave edilir.
***Örnek 1:****Bir bağlı işletme,* *uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden 100€, bu faaliyetle bağlantılı faaliyetinden 40€, diğer faaliyetlerden de 60€ kazanç elde etmiştir. Bu bağlı işletmenin finansal muhasebe* *net kazancı 200€'dur. Buna göre uluslararası deniz taşımacılığı ve bu faaliyetle bağlantılı faaliyetten istisnaya konu olan toplam 140€ kazanç elde edilmiştir. Bu durumda bağlı işletmenin işletme bazlı kazancı 60€ (= 200€ - (100€ + 40€)) olarak hesaplanır.*
**Bağlı İşletmenin İşletme Bazlı Kazancının Hesaplanması** | **Net Kazanç (€)**
[A] Finansal Muhasebe Net Kazanç veya Zararı | 200
[B] Diğer Kazanç | 60
[C] Uluslararası Deniz Taşımacılığı Kazancı | 100
[D] Uluslararası Deniz Taşımacılığı Faaliyetiyle Bağlantılı Kazanç | 40
[E] Toplam İstisna Kazanç Tutarı = [C + D] | 140
İşletme Bazlı Kazanç = [A] - [E] | 60
***Örnek 2:*** *Bir* *bağlı işletme,* *uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden 100€ zarar, bu faaliyetle bağlantılı faaliyetinden ise 60€ zarar etmiştir. Söz konusu işletme diğer faaliyetlerden 360€ kazanç elde etmiş olup toplamda 200€ finansal muhasebe net kazancı bulunmaktadır. Buna göre bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı ve bu faaliyetle bağlantılı faaliyetleri toplam 160€ zararla sonuçlanmıştır. Bu durumda bağlı işletmenin işletme bazlı kazancı 360€ [= 200€ - (-100€ - 60€)] olarak hesaplanır.*
**Bağlı İşletmenin İşletme Bazlı Kazancının Hesaplanması** | **Net Kazanç (€)**
[A] Finansal Muhasebe Net Kazanç veya Zararı | 200
[B] Diğer Kazanç | 360
[C] Uluslararası Deniz Taşımacılığı Zararı | (100)
[D] Uluslararası Deniz Taşımacılığı Faaliyetiyle Bağlantılı Zarar | (60)
[E] Toplam İstisna Zarar Tutarı = [C + D] | (160)
İşletme Bazlı Kazanç = [A] - [E] | 360
Ayrıca bir bağlı işletmenin, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmeyen istisna kazançlara ilişkin herhangi bir kapsanan vergisi, düzeltilmiş kapsanan vergisinin hesaplanmasında dikkate alınmaz. ATV'den istisna edilen kazançlara ilişkin giderler veya istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararlar, istisna dışı kazançlardan indirim konusu yapılamaz.
### **3.4.1. İstisna** **kapsamına giren taşımacılık faaliyetleri**
Uluslararası deniz trafiğinde gerçekleştirilmesi şartıyla, bağlı işletmelerin gemilerle yapılan yolcu veya yük taşımacılığı faaliyetinden elde ettikleri kazançları, ATV'den istisnadır. Bağlı işletmelerin ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrasında sayılan faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar, uluslararası deniz taşımacılığı kazancı olarak tanımlanır; ancak aynı ülke içerisinde iç suyolları üzerinden gemilerle gerçekleştirilen yolcu veya yük taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançlar, istisna kapsamında değildir. Bir kazancın bu kapsamda istisna tutulabilmesi için uluslararası deniz trafiğinde gerçekleştirilen ve aşağıda bentler halinde sayılan faaliyetlerden elde edilmiş olması gerekir.
i. Ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrasının (a) bendine göre bir bağlı işletmenin mülkiyetinde olan veya kiralama, kısmi kiralama ya da çeşitli şekillerde tasarrufunda bulunan yük ve yolcu gemilerinin işletilmesi faaliyetinden elde ettiği kazançlar, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasından istisna tutulur. Bu düzenleme bakımından "uluslararası trafik" terimi, geminin sadece tek bir ülke içerisindeki güzergâhlar arasında işletilmesi durumu hariç; bu ülkenin, bağlı işletmenin bulunduğu ülkeyle aynı olup olmadığına bakılmaksızın gemiyle yapılan herhangi bir taşımacılığı ifade eder. Bu çerçevede, bir bağlı işletmenin nehirler, kanallar ve göller gibi aynı ülke içerisindeki iç suyollarında gemilerle gerçekleştirdiği yük ve yolcu taşımacılığı faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar istisna kapsamında değildir.
Bu istisna, bir geminin bağlı işletmenin mülkiyetinde veya kiralama, kısmi kiralama ya da çeşitli şekillerde tasarrufunda olup olmadığına bakılmaksızın uygulanır. Örneğin, bağlı işletmenin yüksüz gemi kiralama esasına göre yaptığı sözleşme kapsamında kiracı olduğu bir gemi ile uluslararası deniz trafiğinde gerçekleştirdiği taşımacılık faaliyetinden elde ettiği kazançlar da istisna kapsamındadır. İstisna hükümleri, çekme veya tarama faaliyetinden elde edilen kazançlar için geçerli değildir. Ancak, açık denizlerde hizmet sağlayan gemiler tarafından uluslararası deniz trafiğinde gerçekleştirilen yolcu veya yük taşımacılığı faaliyetinden elde edilen kazançlar istisna kapsamındadır. Ayrıca geminin kısmi kiralanması düzenlemeleri kapsamında, uluslararası deniz trafiğinde işletilen gemilerle gerçekleştirilen yolcu veya yük taşıma faaliyetlerinden elde edilen kazançlar da istisna kapsamındadır.
ii. Ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrasının (b) bendine göre, bir bağlı işletme tarafından yük ve yolcu taşımacılığında kullanılan gemilerin mürettebatlı ve tam donanımlı olarak kiralanması faaliyetinden elde edilen kazançlar ATV'den istisnadır. Örneğin, bir geminin mürettebatlı, tam donanımlı ve ikmâlli olarak uluslararası trafikte yük ve yolcu taşımacılığında kullanılması koşuluyla, yükleme limanından boşaltma limanına kadar olan güzergâhta gerçekleştirilecek bir yolculuk için yapılan zaman veya yolculuk sözleşmesi kapsamında elde edilen kazançlar istisna kapsamındadır.
Uluslararası deniz trafiğinde yük ve yolcu taşınması amacıyla bir bağlı işletme tarafından aynı gruba dâhil olan ve denizcilik faaliyetiyle iştigal eden başka bir bağlı işletmeye, mürettebatsız ve donanımsız şekilde, yüksüz gemi kiralama esasına göre yapılan grup içi kiralamalardan elde edilen kazançlar da istisnadır.
iii. Ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrasının (c) bendine göre, uluslararası deniz trafiğinde gemilerle yük ve yolcu taşımacılığı faaliyetiyle iştigal eden bir iş ortaklığına veya uluslararası işletilen bir acenteye iştirak faaliyetlerinden kaynaklanan kazançlar istisna kapsamındadır*.*
iv. Ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrasının (ç) bendine göre, yük ve yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan ve en az bir yıl süreyle elde tutulan gemilerin satışından elde edilen sermaye kazançları istisna kapsamındadır. Bununla birlikte uluslararası yük ve yolcu taşımacılığında kullanılan ve finansal hesaplarda maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilen gemilerin satışından elde edilen sermaye kazançları veya zararlarının bu kapsamda istisna tutulabilmesi için söz konusu gemiler, bağlı işletmenin finansal hesaplarında bir yıl veya daha uzun süreli kullanım amacıyla elde tutulduğunu gösterir şekilde kaydedilmiş olmalıdır.
### **3.4.2. İstisna kapsamına giren taşımacılık faaliyetiyle bağlantılı faaliyetler**
Bir ülkede bulunan bağlı işletmelerin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirdiği faaliyetlerden elde ettiği kazançlar da söz konusu bağlı işletmelerin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden elde ettikleri kazançların toplamının %50'sini geçmemesi koşuluyla, ATV'den istisnadır.
Bir kazancın bu kapsamda istisna tutulabilmesi için uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirilen ve aşağıda bentler halinde sayılan faaliyetlerden elde edilmiş olması gerekir.
i. Ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasının (a) bendine göre, aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı olmayan denizcilik işletmelerine yüksüz gemi kiralama esasına göre yapılan ve üç yılı geçmeyen gemi kiralamaları, uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı sayılır ve bu faaliyetlerden elde edilen kazançlar ATV'den istisnadır. Yapılan sözleşmelerde, yüksüz geminin üç yılı aşan bir süre boyunca kiracının kullanımına açık olması öngörüldüğünde, bu bentte yer alan süre sınırı aşılmış sayılır. Söz konusu süre sınırının aşılıp aşılmadığının tespiti amacıyla, aynı gemi için önceki veya sonraki dönemlere ilişkin akdedilen diğer yüksüz gemi kiralama sözleşmeleri de dikkate alınır. Yapılan sözleşmelerin üç yıldan daha kısa süreler için kararlaştırılması durumunda, kiralamanın toplam süresinin üç yılı aşıp aşmadığını belirlemek için sözleşme sürelerine bir bütün olarak bakılmalıdır. Örneğin, iki yıllık bir yüksüz gemi kiralama sözleşmesinin ilave iki yıl için yenilenmesi, toplamda üç yıllık süre sınırının aşılmasına yol açar. Dolayısıyla, ikinci yıldan itibaren elde edilen kazançlar istisnadan yararlanamaz.
ii. Ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasının (b) bendine göre, diğer deniz taşımacılığı işletmeleri tarafından uluslararası deniz taşımacılığı faaliyeti kapsamında yurt içi parkur için düzenlenen biletlerin satışından elde edilen kazançlar istisna kapsamındadır.
iii. Ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasının (c) bendine göre, konteynerlerin; kiralanmasından, üç aydan kısa süreli depolanmasından veya geç iadesi kapsamında alınan ödemelerden elde edilen kazançlar istisna kapsamındadır. Örneğin,işletmenin yüklü bir konteyneri, teslimatı beklemek üzere on beş gün depoda tutmak için müşteriden alınan ücretler veya konteynerlerin geç iadesine ilişkin alıkoyma ücretleri istisna kapsamındadır.
iv. Ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasının (ç) bendine göre, mühendis, bakım personeli, kargo operatörü, yeme ve içme hizmeti veren personel ve müşteri hizmetleri personeli tarafından diğer deniz taşımacılığı işletmelerine verilen hizmetlerden elde edilen kazançlar istisna kapsamındadır.
v. Ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasının (d) bendine göre, uluslararası gemi işletmeciliği işinin ayrılmaz bir parçası olarak gerçekleştirilen yatırımlardan elde edilen kazançlar istisna kapsamındadır. Buna göre uluslararası denizcilik faaliyetlerinin yürütülmesi için gerekli olan nakit teminatlardan veya diğer kısa vadeli işletme sermayesinden elde edilen faiz gelirleri ATV'den istisnadır. Ayrıca, bir ülkede gemi işletme faaliyetinin sürdürülebilmesi için kanunen zorunlu olduğu hallerde teminat olarak gösterilen tahvillerden elde edilen faiz gelirleri de istisna kapsamındadır.
Uluslararası deniz trafiğinde gemi işletmeciliği faaliyeti yürüten işletmelerin, emisyon izinleri ve emisyon kredileri kullanmaları gerekebilir. Söz konusu izinlerin gemi işletmek amacıyla edinilmesi veya sonrasında ihtiyaç duyulmadığı takdirde alım satıma konu edilmesi, söz konusu gemi işletmeciliği faaliyetinin ayrılmaz bir parçası olarak kabul edildiğinden, işletmelerin bu izin veya kredilerle ilgili olarak elde ettiği kazançlar da uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı kazanç olarak değerlendirilir.
Ancak, diğer bağlı işletmeler hesabına yapılan işlemler kapsamında elde edilen faiz gelirleri, söz konusu bağlı işletmelerin aynı ülkede yerleşik olup olmadığına bakılmaksızın istisna kapsamında değildir. Bir deniz taşımacılığı faaliyetinden elde edilen kârların, söz konusu faaliyet için gerekli olduğu durumlar haricinde kısa vadeli olarak değerlendirilmesinden elde edilen faiz gelirlerine de istisna hükümleri uygulanmaz.
Uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden elde edilen kazanç toplamının %50'sini aşan bu faaliyetle bağlantılı olarak gerçekleştirilen faaliyet kazançları istisnadan yararlanamaz ve aşan kısım ülkesel bazlı kazancın hesaplanmasına dâhil edilir. Bu sınırın aşılıp aşılmadığı ülkesel bazda tespit edilir. Bu kapsamda bir ülke için uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirilen faaliyetlerden elde edilen istisnaya konu kazanç tutarı; ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin bağlantılı faaliyetlerinden elde ettikleri toplam kazanç tutarı ile söz konusu bağlı işletmelerin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde ettikleri toplam kazanç tutarının %50'si hesaplanmak suretiyle bulunan tutardan düşük olanıdır. Dolayısıyla bu sınırın uygulanabilmesi için bir bağlı işletmenin, ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrası kapsamındaki uluslararası denizcilik faaliyetlerinden elde ettiği kazanç, mezkûr maddenin yedinci fıkrası kapsamındaki bağlantılı faaliyetlerden elde ettiği kazançtan ayrı olarak hesaplanır. İlgili ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı faaliyetlerden elde ettikleri kazanç toplamının söz konusu sınırı aşması durumunda, aşan kısım bu bağlı işletmeler arasında, elde ettikleri bağlantılı faaliyet kazançları ile orantılı olarak paylaştırılır.
***Örnek 1:****Bir bağlı işletme, uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden 100€, bu faaliyetle bağlantılı faaliyetinden 60€, diğer faaliyetlerden de 40€ kazanç elde etmiştir.*
*Bu örnekte istisna kapsamında olan uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı faaliyetlerden elde edilen kazanç tutarı 50€ (= 100€ x %50) ile sınırlıdır. Bahse konu bağlantılı faaliyetlerden elde edilen kazancın 10€'su (= 60€ - 50€) ise işletme bazlı kazanca dâhil edilir. Dolayısıyla söz konusu bağlı işletmenin işletme bazlı kazancı 50€ [= 200€ - (100€ + 50€)] olarak hesaplanır.*
**Bağlı İşletmenin İşletme Bazlı Kazancının Hesaplanması** | **Net Kazanç (€)**
[A] Finansal Muhasebe Net Kazanç veya Zararı | 200
[B] Diğer Kazanç | 40
[C] Uluslararası Deniz Taşımacılığı Kazancı | 100
[D] Uluslararası Deniz Taşımacılığı Faaliyetiyle Bağlantılı Kazanç | 60
[E] İstisna Sınırını Aşan Kazanç Tutarı | (10)
[F] Toplam İstisna Kazanç Tutarı = [C + D + E] | 150
İşletme Bazlı Kazanç = [A] - [F] | 50
### **3.4.3. Uluslararası deniz taşımacılığı ve bununla bağlantılı faaliyetlere ilişkin giderlerin dağıtılması**
Bir bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyeti ve bu faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirilen faaliyetleri ile ilişkili genel giderler, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazancın hesaplanmasında, bağlı işletmenin bu faaliyetlerden elde ettiği hasılattan indirilir. Söz konusu faaliyetlerle doğrudan ilişkilendirilebilen genel giderlerin bazıları aşağıda sayılmıştır:
a) Geminin işletme giderleri:
- Gemi mürettebatı ve yönetici giderleri gibi çalışan giderleri,
- Yakıt giderleri,
- Bakım ve geliştirme giderleri,
- Terminal, istifleme ve liman giderleri.
b) Geminin kullanımıyla ilgili giderler:
- Gemiler, diğer denizcilik ekipmanları ve altyapısı için amortisman giderleri,
- Gemi kiralama giderleri,
- Deniz taşımacılığında kullanılan konteynerlerin kiralama ve elleçleme giderleri.
Bir bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyeti ve bu faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirilen faaliyetlerine dolaylı olarak atfedilebilen ve bağlı işletme tarafından üstlenilen müşterek genel giderler ise bağlı işletmenin bu faaliyetlerden elde ettiği hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak tahsis edilir. Müşterek genel giderlerin ilgili bağlı işletmeye tahsis edilen kısmı da söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazancın hesaplanmasında, bağlı işletmenin bu faaliyetlerden elde ettiği hasılattan indirilir.
***Örnek 1:*** *Bir bağlı işletme bir hesap dönemi içinde, uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetlerinden 80€, bu faaliyetlerle bağlantılı faaliyetlerden 20€ ve diğer faaliyetlerden 20€ olmak üzere toplam 120€ hasılat elde etmiştir. Bu hasılatı elde ederken de 30€ müşterek genel gidere katlanmıştır. Bağlı işletmenin katlandığı bu giderlerin 20€'su [= 30€ x (80€ / 120€)] uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetine, 5€'su [= 30€ x (20€ / 120€)] bağlantılı faaliyetlere ve 5€'su da [= 30€ x (20€ / 120€)] diğer faaliyetlere tahsis edilmelidir.*
Bir bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyeti veya bu faaliyetle bağlantılı olarak gerçekleştirilen faaliyetlerine doğrudan ve dolaylı olarak atfedilen ve söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazancın hesaplanmasında indirim olarak dikkate alınan genel ve müşterek genel giderler, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında indirim konusu yapılamaz. Finansal muhasebe net kazanç veya zararında, bu istisnaya konu olan kazanç veya zarara eş değer tek bir düzeltme yapılır. Bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyeti ve bu faaliyetle bağlantılı faaliyetinden elde ettiği kazanç veya zarar ayrı ayrı hesaplanır ve bu tutarlar işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmaz.
***Örnek 2*** *Bir bağlı işletme, uluslararası deniz trafiğinde gerçekleştirilen kargo taşımacılığı faaliyetinden 1.000€ hasılat elde etmiş, bu hasılatla bağlantılı olarak 700€ gidere katlanmıştır. Buna göre finansal muhasebe net kazancı 300€ (=1.000€ - 700€), uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden elde ettiği kazanç da 300€ olarak gerçekleşir. Bağlı işletme, finansal muhasebe net kazanç veya zararı hesaplanırken dikkate alınan giderleri düzeltmek zorunda değildir. Bunun yerine uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden elde ettiği kazancı (300€) finansal muhasebe net kazanç veya zararından (300€) çıkararak işletme bazlı kazancını 0 (= 300€ - 300€) olarak hesaplar.*
Bir bağlı işletmenin deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirilen faaliyetlerden elde ettiği kazancın ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrası uyarınca %50 sınırını aşan kısmına atfedilebilen genel veya müşterek genel giderler, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında dikkate alınır.
***Örnek 3:*** *Uluslararası deniz taşımacılığı faaliyeti ile iştigal eden bir bağlı işletme, söz konusu faaliyet ve bu faaliyet ile bağlantılı faaliyetlerden sırasıyla 200€ ve 100€ hasılat elde etmiş; bu faaliyetlere ilişkin olarak sırasıyla 130€ ve 60€ genel ve müşterek genel gidere katlanmıştır. Dolayısıyla söz konusu bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyet kazancı 70€ (= 200€ - 130€); bu faaliyetiyle bağlantılı faaliyet kazancı ise 40€ (= 100€ - 60€)'dur. Bağlı işletmenin bağlantılı faaliyetlerden elde ettiği kazancın, uluslararası deniz taşımacılığı kazancının %50'sini aşan 5€ [= 40€ - (70€ x %50)] tutarındaki kısmı istisnadan yararlanamaz ve işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilir. Bu durumda bağlı işletmenin işletme bazlı kazancı; 110€ (= 300€ - 190€) tutarındaki finansal muhasebe net kazancından, istisna kapsamındaki 70€ uluslararası deniz taşımacılığı kazancı ile 35€ bağlantılı faaliyet kazancı olmak üzere toplam 105€ kazanç tutarının indirilmesi sonucunda 5€ olarak hesaplanır.*
**Bağlı İşletmenin İşletme Bazlı Kazancının Hesaplanması** | **Hasılat (€)** | **Genel ve Müşterek Genel Giderler (€)** | **Net** **Kazanç (€)**
[A] Finansal Muhasebe Net Kazanç veya Zararı | 300 | 190 | 110
[B] Uluslararası Deniz Taşımacılığı Kazancı | 200 | 130 | 70
[C] Uluslararası Deniz Taşımacılığı Faaliyetiyle Bağlantılı Kazanç | 100 | 60 | 40
[D] İstisna Sınırını Aşan Kazanç Tutarı | | | (5)
[E] Toplam İstisna Kazanç Tutarı = [B + C + D] | | | 105
İşletme Bazlı Kazanç = [A] - [E] | | | 5
### **3.4.4. Gemilerin stratejik veya ticari yönetimi**
Bir bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden ve bu faaliyetle bağlantılı faaliyetlerden elde ettiği kazancın istisnaya konu edilebilmesi için, ilgili tüm gemilerin stratejik veya ticari yönetiminin etkin bir şekilde söz konusu bağlı işletmenin bulunduğu ülkede yürütüldüğünün ispatı gerekir.
Uluslararası deniz taşımacılığı faaliyet kazancı elde etmek için kullanılan gemiler; bağlı işletmenin sahip olduğu, kiraladığı veya başka bir şekilde tasarrufunda olan ve uluslararası deniz trafiğinde yük ve yolcu taşımacılığı yapan gemiler olmalıdır. Stratejik veya ticari yönetimin bir bağlı işletmenin bulunduğu ülkede yürütülüp yürütülmediğinin belirlenmesinde, bağlı işletmeye ait gemilerin ülke içinde ve dışındaki faaliyetleri birlikte dikkate alınır.
Bu bağlamda stratejik yönetim; önemli sermaye harcaması ve varlıkların elden çıkarılması, yüksek tutarlı sözleşmelerin yapılması, stratejik ittifaklar ve gemi havuzlama anlaşmaları ile yabancı kuruluşların yönlendirilmesi hakkında kararlar almayı içerir. Stratejik yönetimin yer aldığı ülkeyi kanıtlayan ilgili faktörler arasında; üst düzey yönetim kadrosu dâhil olmak üzere karar vericilerin bulundukları, şirket yönetim kurulu toplantılarının yapıldığı, operasyonel yönetim kurulu toplantılarının yapıldığı ve yöneticiler ile kilit personelin ikamet ettiği yerler sayılabilir.
Ticari yönetim; rota planlama, yük ve yolcu rezervasyonları alma, sigorta, finansman, personel yönetimi, tedarik ve eğitim faaliyetlerini içerir. Ticari yönetimi kanıtlayan ilgili faktörler arasında, ülkede bu faaliyetlerde görev alan çalışan sayısı, ülkede kullanılan tesislerin niteliği ve kapsamı ile şirket yöneticileri dâhil olmak üzere kilit yönetim personelinin ikamet ettiği ülke sayılabilir.
# **4. Mükellef****iyet**
## **4.1. Küresel ATV'nin mükellefi**
### **4.1.1. IIR kapsamında küresel ATV'nin mükellefi**
IIR kapsamında küresel ATV'nin mükellefi, çok uluslu işletme grubuna bağlı ve diğer ülkelerdeki işletmelerin, Türkiye'de bulunan nihai ana işletmesi, ara ana işletmesi veya kısmen sahip olunan ana işletmesidir.
IIR uygulanan bir ülkede bulunan nihai ana işletme, çok uluslu işletme grubunun diğer ülkelerde bulunan düşük vergilendirilen bağlı işletmeleri dolayısıyla hesaplanan küresel ATV'nin öncelikli olarak mükellefidir. Ancak, nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede nitelikli IIR'nin uygulanmaması durumunda, hesaplanan verginin mükellefi, IIR uygulanan ülkede bulunan ara ana işletmedir.
Öte yandan, nihai ana işletmenin ve ara ana işletmenin bulunduğu ülkenin IIR uygulayıp uygulamadığına bakılmaksızın, çok uluslu işletme grubu adına hesaplanan küresel ATV bakımından kısmen sahip olunan ana işletme de mükelleftir.
IIR, bu kapsamda mükellef olan ana işletmelerin bulunduğu ülke dışında bulunan düşük vergilendirilen bağlı işletmelere uygulanır. Bu durumda, bir ülkede bulunan düşük vergilendirilen bağlı işletme için hesaplanan küresel ATV'nin mükellefi, söz konusu bağlı işletmenin başka ülkede bulunan ana işletmelerinden biri veya birkaçı olabilir.
#### **4.1.1.1. Nihai ana işletmenin mükellefiyeti**
Nihai ana işletmesi Türkiye'de, ara ana işletmesi Türkiye'de veya başka ülkelerde bulunan bağlı işletmelerde verginin mükellefi, Türkiye'de bulunan nihai ana işletmedir.
Bir nihai ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmelerle ilgili olarak IIR uygulayabilmesi ve bu kapsamda küresel ATV'nin mükellefi olabilmesi için söz konusu işletmenin bulunduğu ülkede IIR'nin kabul edilmiş olması gerekir.
Düşük vergilendirilen bir bağlı işletmeye ilişkin hesaplanan küresel ATV bakımından nihai ana işletmenin IIR kapsamında mükellef olabilmesi için, nihai ana işletmenin bir hesap dönemi içerisinde bu düşük vergilendirilen bağlı işletme üzerinde doğrudan veya dolaylı mülkiyet payına sahip olması gerekir. Nihai ana işletmenin bir hesap dönemi içerisindeki herhangi bir zaman diliminde düşük vergilendirilen bir bağlı işletmenin mülkiyet paylarına sahip olması halinde, nihai ana işletme tarafından bu düşük vergilendirilen bağlı işletmeye ilişkin, söz konusu bağlı işletme ilgili hesap döneminde satın alınmış veya elden çıkarılmış olsa dâhi, IIR'nin uygulanması gerekmektedir. Ancak, nihai ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmede sahip olduğu mülkiyet paylarının oranı, IIR'nin uygulanıp uygulanmayacağının tespitinde doğrudan belirleyici değildir.
Bu kapsamda nihai ana işletme, düşük vergilendirilen bir bağlı işletmenin ilgili hesap dönemi için hesaplanan küresel ATV'sinin ödenmesinden, kendisinin "tahsis edilebilir payı" oranında sorumludur. Bir ana işletmenin küresel ATV'ye ilişkin tahsis edilebilir payı; düşük vergilendirilen bir bağlı işletmenin küresel ATV tutarının, ilgili hesap dönemi için bu ana işletmenin söz konusu bağlı işletmedeki dâhil olma oranı ile çarpımı suretiyle hesaplanır.
#### **4.1.1.2. Kısmen sahip olunan ana işletmenin mükellefiyeti**
Bir düşük vergilendirilen bağlı işletmenin kısmen sahip olunan ana işletmesinin Türkiye'de bulunması durumunda, nihai ana işletmesinin veya ara ana işletmesinin Türkiye'de veya başka bir ülkede bulunmasına bakılmaksızın, söz konusu kısmen sahip olunan ana işletme de IIR kapsamında mükellef olur.
Kısmen sahip olunan ana işletme, ilgili hesap döneminde doğrudan veya dolaylı olarak sahip olduğu düşük vergilendirilen bağlı işletmelere ilişkin olarak IIR uygular ve tahsis edilebilir payı oranında küresel ATV öder. Şu kadar ki, Türkiye'de bulunan kısmen sahip olunan ana işletmenin mülkiyet paylarının tamamının, Türkiye'de bulunan başka bir kısmen sahip olunan ana işletme tarafından doğrudan veya dolaylı olarak elde tutulması durumunda, mülkiyet zincirinin üstünde bulunan kısmen sahip olunan ana işletme IIR kapsamında mükellef olur. Öte yandan, Türkiye'de bulunan kısmen sahip olunan ana işletmenin mülkiyet paylarının tamamının, Türkiye dışında bulunan başka bir kısmen sahip olunan ana işletme tarafından doğrudan veya dolaylı olarak elde tutulması durumunda ise mülkiyet zincirinin üstünde bulunan kısmen sahip olunan ana işletme IIR kapsamında mükellef olacağından, Türkiye'de bulunan kısmen sahip olunan ana işletmenin bu kapsamdaki mükellefiyeti ortadan kalkar.
***Örnek 1:*** *(**A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi, (ABCD) grubunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi sırasıyla (B), (C) ve (D) ülkelerinde bulunan (B), (C) ve (D) bağlı işletmeleri üzerinde kontrol gücüne sahiptir. (B) işletmesinin mülkiyet paylarının %60'ı (A) işletmesine ait iken; kalan %40'ı ise üçüncü kişiler tarafından elde tutulmaktadır. (B) işletmesi, (C) işletmesinin tamamına; (C) işletmesi ise (D) işletmesinin tamamına sahiptir. (B), (C) ve (D) işletmelerinin mülkiyet payları, kâr dağıtımları ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip adi pay senetlerinden oluşmaktadır. (A), (B) ve (C) ülkelerinde nitelikli IIR uygulanmaktadır. (ABCD) grubunun mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.*
*(D) işletmesi, ATV* *kapsamında düşük vergili (D) ülkesinde bulunmaktadır ve bu nedenle bu işletme için hesaplanan küresel ATV, IIR kapsamında tahsil edilir. (ABCD) grubunun bağlı işletmesi olan (C) işletmesinde mülkiyet payına sahip olan ve mülkiyet paylarının %40'ı anılan grubun bağlı işletmesi olmayan kişiler tarafından elde tutulan (B) işletmesi, kısmen sahip olunan ana işletmedir. Ayrıca, (ABCD) grubunun bağlı işletmesi olan (D) işletmesi üzerinde mülkiyet payına sahip olan ve mülkiyet paylarının %40'ı söz konusu grubun bağlı işletmesi olmayan kişiler tarafından (B) işletmesi aracılığıyla dolaylı olarak elde tutulan (C) işletmesi de bir kısmen sahip olunan ana işletmedir. Ancak, mülkiyet paylarının %40'ı, (B) ve (C) işletmeleri aracılığıyla dolaylı olarak üçüncü kişiler tarafından elde tutulmasına rağmen grubun herhangi bir bağlı işletmesi üzerinde mülkiyet payına sahip olmayan (D) işletmesi, kısmen sahip olunan ana işletme olarak nitelendirilmez.*
*IIR'nin uygulandığı (A) ülkesinde bulunan bir nihai ana işletme bulunmasına rağmen (D) işletmesinde mülkiyet payına sahip kısmen sahip olunan ana işletme niteliğindeki (B) ve (C) işletmeleri tarafından da IIR uygulanması gerekir. Ancak (B) işletmesi tarafından tamamen sahip olunan (C) işletmesi bu kapsamda mükellef olamaz ve düşük vergilendirilen (D) işletmesi için hesaplanan küresel ATV'nin tamamı (B) işletmesi tarafından beyan edilip ödenir.*
*Öte yandan kısmen sahip olunan ana işletmenin varlığı, nihai ana işletmenin mükellefiyetini etkilemez. Bununla birlikte, nihai ana işletmenin tahsis edilebilir payı uyarınca hesaplanan verginin, kısmen sahip olunan ana işletme aracılığıyla doğan vergi yükümlülüğü kadar azaltılması gerekir. Buna göre, nihai ana işletme olan (A) işletmesinin, (D) işletmesinin küresel ATV'sine ilişkin yükümlülüğü sıfır olarak tespit edilir.*
***Örnek 2:*** *Diğer tüm veriler Örnek 1 ile aynı olmak üzere; bu örnekte (C) işletmesinin mülkiyet paylarının %90'ı (B) işletmesine aitken, kalan %10 oranındaki kısım doğrudan üçüncü kişiler tarafından elde tutulmaktadır. (ABCD) grubunun mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.*
*(B) işletmesinin mülkiyet paylarının %40'ı doğrudan; (C) işletmesinin de mülkiyet paylarının %46'sı, %10 doğrudan ve %36 (= %40 x %90) dolaylı olmak üzere, üçüncü kişiler tarafından elde tutulmaktadır. Dolayısıyla, mülkiyet paylarının %20'sinden fazlası (ABCD) grubunun bağlı işletmeleri olmayan kişiler tarafından elde tutulan (B) ve (C) işletmeleri, kısmen sahip olunan ana işletme sayılır. Bu mülkiyet zinciri içerisinde iki adet kısmen sahip olunan ana işletme bulunmasına rağmen; (C) işletmesinin bu kapsamdaki mükellefiyeti, (B) işletmesi, (C) işletmesinin tamamına sahip olmadığı için etkilenmez.*
*Bu kapsamda (C) işletmesi, tamamına sahip olduğu (D) işletmesi için hesaplanan küresel ATV'nin tamamından sorumludur. Öte yandan, (B) işletmesinin hesaplanan küresel ATV'ye ilişkin mükellefiyeti, kendi tahsis edilebilir payı oranında devam eder. Küresel ATV'ye ilişkin birden fazla mükellef olması durumunda bir mükellefin yükümlü olduğu vergi tutarının, diğer mükelleflerin tahsis edilebilir payı oranında hesaplanan küresel ATV'den mahsup edileceği tabiidir. Buna göre, (B) işletmesinin, (D) işletmesinin küresel ATV'sine ilişkin yükümlülüğü sıfır olarak tespit edilir.*
#### **4.1.1.3. Ara ana işletmenin mükellefiyeti**
Ara ana işletmenin Türkiye'de bulunduğu ve nihai ana işletmenin veya kısmen sahip olunan ana işletmenin bulunduğu ülkeler tarafından ilgili ülke mevzuatı uyarınca nitelikli IIR kapsamında küresel ATV'nin uygulanmadığı durumda, IIR kapsamında verginin mükellefi, Türkiye'de bulunan ara ana işletmedir.
Bir ara ana işletme, hesap dönemi içinde herhangi bir zaman diliminde doğrudan veya dolaylı olarak mülkiyet payına sahip olduğu düşük vergilendirilen bağlı işletmelere ilişkin olarak IIR uygular ve tahsis edilebilir payı oranında küresel ATV öder. Ara ana işletmenin tahsis edilebilir payı, nihai ana işletmenin tahsis edilebilir payıyla sınırlı değildir. Örneğin, nitelikli IIR uygulanmayan bir ülkede bulunan nihai ana işletme bir ara ana işletmenin mülkiyet payının %90'ına sahiptir ve bu ara ana işletme de düşük vergilendirilen bağlı işletmenin mülkiyet payının %100'üne sahiptir. Bu iki ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmedeki tahsis edilebilir payı, doğrudan veya dolaylı olarak düşük vergilendirilen bağlı işletmede sahip oldukları mülkiyet payına göre tespit edildiğinden, ara ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmenin küresel ATV'sine ilişkin tahsis edilebilir payı %100, nihai ana işletmenin aynı düşük vergilendirilen bağlı işletmedeki tahsis edilebilir payı ise %90 olarak belirlenir*.*
Ara ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmede sahip olduğu mülkiyet paylarının oranı, IIR'nin uygulanıp uygulanmayacağının tespitinde belirleyici değildir. Buna göre, ara ana işletmenin aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı düşük vergilendirilen bir bağlı işletmeye ilişkin olarak IIR uygulayabilmesi için, bu bağlı işletme üzerinde kontrol gücüne sahip olması gerekmez. Örneğin bir ara ana işletmenin, düşük vergilendirilen bir bağlı işletmede %10 oranında bir mülkiyet payına sahip olması durumunda dahi hesaplanan küresel ATV bakımından mükellef olması mümkündür. Bu durumda ara ana işletme söz konusu verginin ödenmesinden mülkiyet payına sahip olunan bağlı işletmedeki tahsis edilebilir payı ile sınırlı olmak üzere sorumludur.
İki veya daha fazla ara ana işletme tarafından aynı düşük vergilendirilen bağlı işletmeye ilişkin olarak IIR'nin uygulanmasının gerektiği durumlarda, nitelikli IIR uygulamakla yükümlü bir ara ana işletmenin kontrol gücüne sahip olduğu alt kademedeki diğer ara ana işletme tarafından IIR uygulanmaz. Bu kapsamda, ara ana işletmesi Türkiye'de bulunmakla birlikte söz konusu işletmede kontrol gücüne sahip başka ülkelerde bulunan ara ana işletmelerin bulunması ve bu ülkelerde nitelikli IIR kapsamında küresel ATV'nin uygulanması durumunda, Türkiye'de bulunan ara ana işletme tarafından IIR uygulanmaz ve söz konusu işletme bu kapsamda mükellef olmaz. Öte yandan, Türkiye'de bulunan ara ana işletmenin, Türkiye'de bulunan başka bir ara ana işletme üzerinde kontrol gücüne sahip olması durumunda mülkiyet zincirinin üstünde bulunan ara ana işletme IIR kapsamında mükellef olur.
Ancak, birbiri üzerinde kontrol gücüne sahip olmayan aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı birden fazla ara ana işletme tarafından aynı düşük vergilendirilen bağlı işletmeye ilişkin olarak IIR'nin uygulanması ve bu kapsamda söz konusu ara ana işletmelere mükellefiyet tesis edilmesi mümkündür.
Düşük vergilendirilen bağlı işletmenin aynı mülkiyet payına sahip olan birden fazla ana işletmenin bulunması durumunda, IIR kapsamında küresel ATV'nin ödenmesinden öncelikle mülkiyet zincirinin en üstündeki ana işletmeler sorumludur.
Bu kapsamda, düşük vergilendirilen bir bağlı işletmeye ilişkin nihai ana işletme tarafından nitelikli IIR uygulanmasının gerektiği bir hesap döneminde, hesaplanan küresel ATV bakımından ara ana işletmenin bir sorumluluğu bulunmaz. Bu düzenleme, ilgili ülkenin yerel vergi mevzuatı uyarınca nihai ana işletme tarafından nitelikli IIR uygulanmasının zorunlu kılındığı durumlarda geçerlidir. Bu nedenle örneğin; nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede nitelikli IIR'ye ilişkin düzenlemelerin yapıldığı fakat henüz yürürlüğe girmediği veya nihai ana işletmenin ATV kurallarının kapsamı dışında kalan bir muaf işletme olduğu durumda bu kural geçersizdir. Ek 7 nci maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendi uyarınca, düşük vergilendirilen bir bağlı işletmenin nihai ana işletmesinin Türkiye'de bulunması durumunda mükellef, bu nihai ana işletmedir. Düşük vergilendirilen bağlı işletmenin nihai ana işletmesinin Türkiye dışında başka bir ülkede bulunması ve ara ana işletmenin Türkiye'de bulunması, ayrıca diğer ülke tarafından nitelikli IIR'nin uygulanmaması durumunda ise mezkûr maddenin (c) bendi uyarınca, Türkiye'de bulunan ara ana işletme bakımından bir mükellefiyet söz konusu olur.
***Örnek 1:*** *(**A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi, (ABC) grubunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi, her ikisi de (B) ülkesinde bulunan (B1) ve (B2) işletmelerinin doğrudan sahibidir. (C) ülkesinde bulunan (C) bağlı işletmesi̇ni̇n mülki̇yet payının %50'si̇ (B1) işletmesi̇ne, kalan %50'si̇ ise (B2) işletmesine aittir. (C) işletmesinin mülkiyet payları, kâr dağıtımları ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip adi pay senetlerinden oluşmaktadır. Anılan işletmelerin tamamı (ABC) grubunun bağlı işletmeleridir.*
*(A), (B1) ve (B2) işletmeleri ilgili hesap döneminde %15 asgari kurumlar vergisi oranının üzerinde vergi yükü taşımaktadır, ancak (C) işletmesi düşük vergilendirilen bir bağlı işletmedir. Söz konusu üç ülkeden yalnızca (B) ülkesinde nitelikli IIR uygulanmaktadır. (ABC) grubunun mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır*.
*(C) işletmesi düşük vergilendirilen bağlı işletme olarak nitelendirildiğinden, bu işletme için hesaplanan küresel ATV, IIR kapsamında tahsil edilir.*
*(A) ülkesinde nitelikli IIR uygulanıyor olsaydı, nihai ana işletme olan (A) işletmesi düşük vergilendirilen (C) işletmesi bakımından IIR uygulama önceliğine sahip olduğundan, küresel ATV'nin mükellefi olacaktı. Ancak, bu örnekte yalnızca (B) ülkesi mevzuatı uyarınca nitelikli IIR uygulandığından, ara ana işletme niteliğindeki (B1) ve (B2) işletmeleri hesaplanan küresel ATV'nin mükellefidir. Bu kapsamda, (B1) ve (B2) işletmeleri, (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV'nin tamamından, ancak kendilerinin tahsis edilebilir payları ((B1) işletmesi %50; (B2) işletmesi %50) oranında sorumludur.*
***Örnek 2:*** *Diğer tüm veriler Örnek 1 ile aynı olmak üzere; (B2) işletmesinin mülkiyet paylarının %80'i doğrudan (A) işletmesi tarafından, kalan %20'si ise (B1) işletmesi tarafından elde tutulmaktadır. Ayrıca, (C) ülkesinde bulunan (C) bağlı işletmesinin mülkiyet paylarının %10'u (B1) işletmesi̇ tarafından, kalan %90'ı ise (B2) işletmesi̇ tarafından elde tutulmaktadır. (ABC) grubunun mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır*.
*Bu örnekte, düşük vergilendirilen (C) bağlı işletmesine ilişkin IIR uygulamakla yükümlü ara ana işletmelerden biri olan (B1) işletmesi, (C) işletmesine ilişkin IIR uygulamakla yükümlü başka bir ara ana işletme olan (B2) işletmesinin mülkiyet paylarının bir kısmını (%20) elinde tutmaktadır. Ancak, (B1) işletmesi (B2) işletmesi üzerinde kontrol gücüne sahip olmadığından, mülkiyet zincirinin alt kademesinde bulunan (B2) ara ana işletmesi tarafından (C) işletmesine ilişkin olarak IIR'nin uygulanmasını engelleyen herhangi bir durum bulunmamaktadır. Dolayısıyla, düşük vergilendirilen (C) işletmesi nedeniyle hesaplanan küresel ATV'nin ödenmesi bakımından hem (B1) işletmesi hem de (B2) işletmesi, kendi tahsis edilebilir payları oranında sorumludur. (B2) işletmesinin (C) işletmesindeki doğrudan mülkiyet payı dikkate alınarak hesaplanan tahsis edilebilir payı %90; (B1) işletmesinin ise (C) işletmesindeki %10 doğrudan ve %18 (= %20 x %90) dolaylı mülkiyet payı dikkate alınarak hesaplanan tahsis edilebilir payı %28'dir. Ancak, çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla, (B1) işletmesinin (C) işletmesindeki dolaylı mülkiyet payı nedeniyle sorumlu olduğu küresel ATV tutarı, (B2) işletmesi tarafından yüklenilen küresel ATV tutarı kadar azaltılır.*
### **4.1.2. IIR kapsamında mükelleflere tahsis edilen küresel****ATV** **tutarı**
IIR kapsamında mükellef olan ana işletmeler, düşük vergilendirilen bir bağlı işletmeye ilişkin küresel ATV'nin ödenmesinden, mülkiyet payına sahip olunan bu bağlı işletmedeki "dâhil olma oranıyla" sınırlı olmak üzere sorumludur. Dâhil olma oranı, sıfır ile bir arasında bir değer olup, esasen bir ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmenin işletme bazlı kazancındaki payının, bu bağlı işletmenin ilgili hesap dönemindeki toplam işletme bazlı kazancına oranıdır. Bu oran, bir bağlı işletmenin bir hesap dönemindeki işletme bazlı kazancından, ana işletme dışındaki üçüncü kişilere atfedilen kısmın çıkarılması suretiyle bulunan tutarın, bu bağlı işletmenin işletme bazlı kazancına bölünmesi suretiyle elde edilen oran olarak tanımlanmıştır. Ana işletme tarafından bir bağlı işletmenin tamamına sahip olunması durumunda dâhil olma oranı 1'e eşit olur ve bu kapsamda ek hesaplamalar yapılmaz.
Düşük vergilendirilen bağlı işletme için hesaplanan küresel ATV tutarının, bu verginin mükellefi olan ana işletmenin dâhil olma oranıyla çarpımı suretiyle ana işletmenin küresel ATV'ye ilişkin "tahsis edilebilir payı" hesaplanır. Söz konusu mükellef, hesaplanan bu tutarda verginin ödenmesinden sorumludur.
#### **4.1.2.1. Üçüncü kişilere****atfedilen işletme bazlı kazan****ç**
Dâhil olma oranının tespiti amacıyla, üçüncü kişi sahipler tarafından elde tutulan mülkiyet paylarına atfedilen işletme bazlı kazanç tutarının belirlenmesi gerekir.
Diğer sahiplere atfedilen işletme bazlı kazanç tutarı; düşük vergilendirilen bağlı işletmenin net kazancının işletme bazlı kazancına eşit olması ve;
a) Ana işletmenin konsolide finansal tablolarının, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan kabul edilebilir finansal muhasebe standardına uygun olarak hazırlanması (varsayımsal konsolide finansal tablolar),
b) Ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmede kontrol gücüne sahip olması ve böylece söz konusu düşük vergilendirilen bağlı işletmenin tüm kazanç ve giderlerinin, varsayımsal konsolide finansal tablolarda ana işletmenin kazanç ve giderleri ile birlikte birebir konsolide edilmesi,
c) Düşük vergilendirilen bağlı işletmenin işletme bazlı kazancının tamamının, grup işletmesi olmayan üçüncü kişilerle yapılan işlemlerden elde edilmiş olması,
ç) Ana işletme tarafından doğrudan veya dolaylı olarak sahip olunmayan tüm mülkiyet paylarının, grup işletmeleri dışındaki üçüncü kişiler tarafından elde tutuluyor olması,
koşullarının varsayımsal olarak sağlanması durumunda, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan kabul edilebilir finansal muhasebe standardı uyarınca bu sahiplere atfedilecek olan tutarı ifade eder.
Buna göre diğer sahiplere atfedilen işletme bazlı kazanç tutarının belirlenmesinde, bir işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararında yapılan düzeltmeler sonucunda tespit olunan işletme bazlı kazanç veya zarar tutarı, başlangıç noktası olarak kabul edilir. Kontrol edilen bağlı işletmelerin bir kısmının üçüncü kişilere ait olması durumunda bu işletmelerin varlıklarının, yükümlülüklerinin, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının hangi oranda azınlık payı sahiplerine ait olduğu belirlenir.
Nihai ana işletme tarafından tamamına sahip olunmayan düşük vergilendirilen bir bağlı işletmenin diğer sahiplerine atfedilen finansal muhasebe net kazanç veya zarar tutarının tespitinde, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan ilkeler dikkate alınır. Bir ara ana işletme ya da kısmen sahip olunan ana işletme tarafından IIR'nin uygulanması gerektiği durumlarda, söz konusu ana işletmeler tarafından azınlık payı sahiplerine ilişkin, nihai ana işletmenin bu pay sahiplerine ilişkin uyguladığı ilkelerin uygulanması gerekir. Bu kapsamda, düşük vergilendirilen bağlı işletmenin işletme bazlı kazancına eşit tutarda bir finansal muhasebe net kazancı varsayımsal olarak tahsis edilir.
Bu varsayımlar kapsamında ilk olarak,ana işletmenin nihai ana işletme olmadığı durumlarda diğer sahiplere atfedilen işletme bazlı kazancın tespiti amacıyla, ana işletmenin varsayımsal konsolide finansal tablolarının, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan muhasebe standardıyla aynı standart kullanılarak hazırlandığı varsayılır. Bu durumda nihai ana işletme fiilen konsolide finansal tablolar hazırlamış olsa bile, bu tablolar da varsayımsal konsolide finansal tablolar olarak kabul edilir.
Nihai ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletme üzerinde doğrudan kontrol gücüne sahip olması durumunda, mülkiyet zincirinde yer alan başka bir ana işletme, söz konusu düşük vergilendirilen bağlı işletme üzerinde sadece azınlık payına sahip olabilir ve bu durumda ana işletmenin finansal hesapları düşük vergilendirilen bağlı işletme ile birebir konsolide edilmek zorunda değildir. Bu durumda ikinci bir varsayım olarak, nihai ana işletme olmayan ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmede kontrol gücüne sahip olduğu ve dolayısıyla düşük vergilendirilen bağlı işletmenin kazanç ve zararlarının, varsayımsal konsolide finansal tablolarda ana işletmenin kazanç ve zararları ile birebir konsolide edildiği varsayılır.
Üçüncü olarak, düşük vergilendirilen bağlı işletmenin tüm işletme bazlı kazancının, grup dışı kişilerle yapılan işlemlere atfedilebilir olduğu varsayılır. Varsayımsal olarak tahsise konu edilecek olan kazanç tutarı, bu kazancın bir kısmının veya tamamının grup işletmeleri ile yapılan işlemlerden elde edilip edilmediğine bakılmaksızın, düşük vergilendirilen bağlı işletmenin toplam işletme bazlı kazancıdır. Gerçek konsolide finansal tablolar hazırlanırken bazı kazançlar konsolidasyon kapsamında kayıtlardan çıkarılsa bile varsayımsal tahsis sürecinde dikkate alınır.
Son olarak, diğer bağlı işletmeler de dâhil olmak üzere ana işletme dışındaki tüm sahiplerin düşük vergilendirilen bağlı işletmede herhangi bir kontrol gücünün bulunmadığı varsayılır. Bu varsayım kapsamında diğer bağlı işletmelere atfedilebilen kazanç da grup dışı bir işletmeye atfedilebilen kazanç gibi dikkate alınır.
***Örnek 1:*** *(**A) işletmesi, bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesidir ve (B) ülkesinde bulunan kısmen sahip olunan ana işletme niteliğindeki (B) işletmesinin mülkiyet paylarının %70'ine sahiptir. (B) işletmesinin mülkiyet paylarının kalan %30'u ise grup üyesi olmayan üçüncü kişilere aittir. (C) ülkesinde bulunan düşük vergilendirilen (C) bağlı işletmesinin mülkiyet paylarının %20'si (B) işletmesi, %70'i (A) işletmesi ve kalan %10'u ise grup üyesi olmayan üçüncü kişiler tarafından elde tutulmaktadır. (A) işletmesi, (D) ülkesinde bulunan düşük vergilendirilen (D) bağlı işletmesinin mülkiyet paylarının %100'üne sahiptir. (B), (C) ve (D) işletmelerinin mülkiyet payları, kâr dağıtımları ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip adi pay senetlerinden oluşmaktadır. Yalnızca (A) ve (B) ülkelerinde nitelikli IIR uygulanmaktadır. Çok uluslu işletme grubunun mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.*
*İlgili hesap döneminde (C) ülkesi için hesaplanan ve (C) işletmesine tahsis edilen küresel ATV 1.000€; (D) ülkesi için hesaplanan ve (D) işletmesine tahsis edilen küresel ATV ise 500€ tutarındadır. (A) işletmesinin konsolide finansal tablolarına yansıtılan (C) ve (D) işletmelerine ait finansal muhasebe net kazanç sırasıyla 18.000€ ve 0€'dur. (C) işletmesinin işletme bazlı kazancı 20.000€ ve (D) işletmesinin işletme bazlı kazancı ise 35.000€'dur. (C) işletmesinin işletme bazlı kazancı ile konsolide finansal tablolara yansıtılan kazancı arasındaki 2.000€ (= 20.000€ - 18.000€) tutarındaki fark, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında dikkate alınmayan giderlerden kaynaklanır. (D) işletmesinin işletme bazlı kazancı ile konsolide finansal tablolara yansıtılan kazancı arasındaki 35.000€ (= 35.000€ - 0€) fark ise anılan işletmenin tüm işlemlerinin (D) ülkesi dışında bulunan grup işletmeleri ile gerçekleştirilmiş olmasından kaynaklanır.*
**İşletme** | **Konsolide** **Kazanç (a)** | **İşletme Bazlı Kazanç (b)** | **Fark** **(b) - (a)**
(C) İşletmesi | 18.000€ | 20.000€ | 2.000€
(D) İşletmesi | 0€ | 35.000€ | 35.000€
***i. (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV'ye ilişkin (B) işletmesinin tahsis edilebilir payının hesaplanması***
*(B) işletmesi tarafından nihai ana işletmenin finansal muhasebe standardına uygun olarak konsolide finansal tablolar hazırlanmış olması durumunda, (C) işletmesinin gelir ve giderleri bu konsolidasyona dâhil edilmeyecektir. Çünkü (B) işletmesi, (C) işletmesindeki mülkiyet paylarının yalnızca %20'sine sahiptir. Ancak (B) işletmesinin, (C) işletmesi üzerinde kontrol gücüne sahip olduğu ve (C) işletmesinin gelir, gider, varlık, yükümlülük ve nakit akışlarının (B) işletmesi ile birlikte konsolide edildiği konsolide finansal tablolar hazırlandığı varsayılır.*
*İlk olarak, (A) işletmesinin sahip olduğu mülkiyet payları da dâhil olmak üzere diğer sahiplere ait olan mülkiyet paylarına atfedilebilen işletme bazlı kazanç tutarının hesaplanması gerekir. Bu durumda, işletme bazlı kazancın 16.000€'su [grup üyesi olmayan üçüncü kişilere ait %10 oranında paya ilişkin 2.000€ (= 20.000€ x %10) ve (A) işletmesinin sahip olduğu %70 oranındaki paya ilişkin 14.000€ (= 20.000€ x %70)] diğer sahiplerin mülkiyet paylarına atfedilir.*
*Bu durumda, (B) işletmesinin dâhil olma oranı %20 olarak tespit edilir.*
*(B) işletmesinin, (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV'ye ilişkin tahsis edilebilir payı ise 200€ [= 1.000€ (Küresel ATV) x %20 (Dâhil Olma Oranı)] olarak hesaplanır.*
***ii. (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV'ye ilişkin (A) işletmesinin tahsis edilebilir payının hesaplaması***
*(A) işletmesinin dâhil olma oranının tespiti amacıyla ilk olarak diğer sahipler tarafından elde tutulan mülkiyet paylarına atfedilebilen işletme bazlı kazanç tutarının hesaplanması gerekir. Bu durumda, diğer sahiplerin mülkiyet paylarına atfedilen işletme bazlı kazanç 3.200€ [grup üyesi olmayan işletmeler tarafından doğrudan sahip olunan %10 oranında mülkiyet payı ile ilgili olarak 2.000€ (= 20.000€ x %10) ve (B) işletmesi aracılığıyla diğer grup üyesi olmayan işletmeler tarafından dolaylı olarak sahip olunan %6 (= %30 x %20) oranında mülkiyet payı ile ilgili olarak 1.200€ (= 20.000€ x %6)] olarak hesaplanır.*
*Bu durumda, (A) işletmesinin dâhil olma oranı %84 olarak tespit edilir.*
*(A) işletmesinin, (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV'ye ilişkin tahsis edilebilir payı 840€ [= 1.000€ (Küresel ATV) x %84 (Dâhil Olma Oranı)] tutarında bir geçici tahsis edilebilir pay hesaplanır.*
*Daha sonra, (A) işletmesi için hesaplanan söz konusu geçici tahsis edilebilir pay tutarı, bu işletmenin (C) işletmesi üzerinde (B) işletmesi aracılığıyla dolaylı olarak elde tuttuğu paya [%14 (= %70 x %20)] isabet eden kısım kadar, yani 140€ (= 1.000€ x %14) tutarında azaltılır.*
*Dolayısıyla, (A) işletmesinin tahsis edilebilir payı nihai olarak 700€ [= 840€ (geçici tahsil edilebilir pay) - 140€ (mahsup tutarı)] olur.*
***iii. (D) işletmesi için hesaplanan küresel ATV'ye ilişkin (A) işletmesinin tahsis edilebilir payının hesaplanması***
*(A) işletmesinin dâhil olma oranının tespiti amacıyla ilk olarak diğer sahipler tarafından elde tutulan mülkiyet paylarına atfedilebilen işletme bazlı kazanç tutarının hesaplanması gerekir. (A) işletmesi (D) işletmesinin tamamına sahip olduğundan söz konusu diğer sahiplere atfedilen kazanç tutarı sıfır olarak hesaplanır.*
*Bu durumda, (A) işletmesinin dâhil olma oranı %100 olarak tespit edilir.*
*Bu kapsamda, (D) işletmesinin (A) işletmesinin konsolide finansal tablolarında yansıtılan kazanç tutarı yerine işletme bazlı kazancına göre bir tahsisat yapıldığından, (D) işletmesinin kazancının konsolidasyon düzeltmesine tabi tutularak kayıtlardan çıkarılmış olması, varsayımsal olarak yapılan tahsisatın sonucunu değiştirmez. (A) işletmesinin (D) işletmesi için hesaplanan küresel ATV'ye ilişkin tahsis edilebilir payı 500€ [= 500€ (Küresel ATV) x %100 (Dâhil olma oranı)] olarak hesaplanır.*
*Aşağıdaki tablo* *tahsis* *mekanizmasını göstermektedir.*
**Tutar Türü** | **(A) İşletmesi** | **(B) İşletmesi** | **Üçüncü Kişiler** | **Toplam**
(C) işletmesinin küresel ATV'sine ilişkin hesaplanan tahsis edilebilir pay tutarları | 840€ | 200€ | 100€ | 1.140€
IIR uygulayan mükellefler bakımından mahsup edilecek tutar | (140€) | - | - | (140€)
(D) işletmesinin küresel ATV'sine ilişkin hesaplanan tahsis edilebilir pay tutarları | 500€ | - | - | 500€
Tahsis edilen toplam küresel ATV tutarı | 1.200€ | 200€ | 100€ | 1.500€
#### **4.1.2.2. Şeffaf****işletmelere atfedilen** **işletme bazlı** **kazanç**
Ana işletmenin mülkiyet payına sahip olduğu bir şeffaf işletmeye ilişkin dâhil olma oranının tespitinde, şeffaf işletmenin aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı işletmelerin dışındaki kişilere atfedilen işletme bazlı kazanç tutarları dikkate alınmaz. Buna göre, bir şeffaf işletmeye ilişkin dâhil olma oranının hesaplanmasında dikkate alınan toplam işletme bazlı kazanç tutarı, çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmelerine ait mülkiyet paylarına atfedilen toplam işletme bazlı kazanç tutarıdır.
***Örnek 1:*** *(B) ülkesinde kurulan ve bu ülkenin vergi kanunlarına göre mali açıdan saydam olarak kabul edilen, ancak (A) ülkesinin vergi kanunlarına göre bu şekilde değerlendirilmeyen (B) işletmesi, bir ters hibrit işletmedir. Çok uluslu işletme grubuna ait bir ana işletme ters hibrit işletmenin mülkiyet payının %60'ına sahiptir, geri kalan %40* *oranında**mülkiyet payı ise grup üyesi olmayan üçüncü kişilere aittir. Çok uluslu işletme grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu* *aşağıda yer almaktadır.*
*Ters hibrit işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararı, grup üyesi olmayan üçüncü kişilere ait olan %40 mülkiyet payı oranında azaltılır. Geriye kalan %60* *oranında* *mülkiyet payına ilişkin işletme bazlı kazanç veya zarar ise işletmenin kendisine tahsis edilir. Buna göre, ters hibrit işletme için hesaplanan küresel ATV'ye ilişkin nihai ana işletmenin dâhil olma oranı, yapılan düzeltmeden sonra %100 olarak tespit edilir. Başka bir ifadeyle, grup üyesi olmayan üçüncü kişilere tahsis edilen işletme bazlı kazanç tutarı ters hibrit işletmenin işletme bazlı kazanç tutarından çıkarıldığı için, kalan tüm işletme bazlı kazanç ana işletmenin mülkiyet payına atfedilir.*
### **4.1.3. IIR uygulamasında mahsup mekanizması**
IIR kapsamında küresel ATV'nin mükellefi olan işletmeler tarafından hesaplanan küresel ATV, nitelikli IIR uygulayan bir ülkede bulunan ara ana işletme veya kısmen sahip olunan ana işletme aracılığıyla doğan vergi yükümlülüğü tutarı kadar azaltılır.
Düşük vergilendirilen bağlı işletme için hesaplanan küresel ATV yükümlülüğünün birden fazla mükellef tarafından üstlenilmesi gerektiği durumlarda, ilgili mükelleflerin sorumlu olduğu küresel ATV'ye ilişkin mahsup mekanizması bulunmaktadır. Bu kapsamda, düşük vergilendirilen bir bağlı işletmedeki mülkiyet paylarını başka bir ana işletme aracılığıyla dolaylı olarak elde tutan bir ana işletmenin, söz konusu düşük vergilendirilen bağlı işletmeye ilişkin hesaplanan küresel ATV tutarındaki tahsis edilebilir payı azaltılır.
Mülkiyet zincirinin alt kademesinde bulunan mükellefler tarafından yüklenilen küresel ATV tutarı, aynı mülkiyet zincirinin üst kademesinde yer alan mükellefler tarafından nitelikli IIR kapsamında sorumlu olunan küresel ATV tutarından mahsup edilir. Bu mahsup, üst kademede bulunan mükellef ana işletmeye tahsis edilen ve alt kademede yer alan nitelikli IIR uygulamakla yükümlü ara ana işletme veya kısmen sahip olunan ana işletme tarafından yüklenilen tutar ile sınırlıdır.
***Örnek 1:*** *(**A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi, (ABC) grubunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi sırasıyla (B) ve (C) ülkelerinde bulunan (B) ve (C) işletmeleri üzerinde doğrudan veya dolaylı olarak kontrol gücüne sahiptir. (C) işletmesi, düşük vergili bir ülkede bulunan düşük vergilendirilen bağlı işletmedir. (ABC) grubunun (A), (B) ve (C) işletmelerinden başka bağlı işletmesi bulunmamaktadır. (B) işletmesinin mülkiyet paylarının %60'ı (A) işletmesine kalan %40'ı ise grup üyesi olmayan üçüncü kişilere aittir. (B) işletmesi ise (C) işletmesinin tamamına sahiptir. (B) ve (C) işletmelerinin mülkiyet payları, kâr dağıtımları ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip adi pay senetlerinden oluşmaktadır. Yalnızca (A) ve (B) ülkelerinde nitelikli IIR uygulanmaktadır. (ABC) çok uluslu işletme grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.*
*(C)**işletmesi için hesaplanan küresel ATV 10 milyon* *€* *tutarındadır. (B) işletmesi, (ABC) grubunun başka bir bağlı işletmesinde mülkiyet payına sahip olması ve kendisinin mülkiyet paylarının %40'ının grup üyesi olmayan üçüncü kişiler tarafından elde tutulması nedeniyle bir kısmen sahip olunan ana işletmedir. (A) işletmesi̇ de söz konusu çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesidir. Bu nedenle her iki̇ işletmenin de düşük vergilendirilen (C) işletmesine ilişkin olarak IIR uygulaması gerekmektedir. Ancak çifte vergilendirmeyi önlemek adına; düşük vergilendirilen (C) işletmesinde sahip olduğu mülkiyet paylarını (B) ana işletmesi aracılığıyla dolaylı olarak elde tutan (A) işletmesine tahsis edilen küresel ATV tutarı, (B) işletmesi tarafından bu kapsamda yüklenilen vergi tutarı kadar azaltılır.* *(C) işletmesine ilişkin dâhil olma oranı, (B) işletmesi için 1, (A) işletmesi için 0,6'dır.*
*IIR kapsamında mükellef olan (B) işletmesinin küresel ATV'ye ilişkin tahsis edilebilir payı 10 milyon* *€* *(= 10 milyon* *€* *x 1) tutarındadır. Dolayısıyla, (C) işletmesi için hesaplanan söz konusu verginin diğer mükellefi olan (A) işletmesinin 6 milyon* *€**(= 10 milyon* *€* *x 0,6) olarak hesaplanan tahsis edilebilir payı, (B) işletmesi tarafından yüklenilen vergi tutarının mahsubu sonucunda sıfır olarak tespit edilir. Örneğe ait verileri ve sonuçları gösteren tablo aşağıda yer almaktadır.*
**İşletme** | **(C) İşletmesindeki Doğrudan Mülkiyet Payı** | **(C) İşletmesindeki Dolaylı Mülkiyet Payı** | **Dâhil Olma Oranı** | **Küresel ATV'nin Tahsis Edilebilir Payı** | **IIR Mahsup Tutarı** | **Nihai Küresel ATV Yükümlülüğü**
(B) İşletmesi | %100 | - | 1 | 10 milyon € | - | 10 milyon €
(A) İşletmesi | - | %60 (= %60 x %100) | 0,6 | 6 milyon € | 6 milyon € | 0€
***Örnek 2:*** *Diğer tüm veriler Örnek 1 ile aynı olmak üzere; (C) işletmesinin mülkiyet paylarının %50'si doğrudan (A) işletmesi tarafından, kalan %50'si ise (B) işletmesi tarafından elde tutulmaktadır.(ABC) çok uluslu işletme grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.*
*(C) i**şletmesi için hesaplanan küresel ATV 10 milyon* *€* *tutarındadır. (B) işletmesi, düşük vergilendirilen (C) bağlı işletmesinin %50'sine sahip bir kısmen sahip olunan ana işletme olduğundan, (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV'ye ilişkin olarak IIR uygulamak zorunda olan bir mükelleftir. (A) işletmesi de yine (C) işletmesi üzerinde doğrudan ve dolaylı olarak toplam %80 [= %50 doğrudan + %30 dolaylı (= %60 x %50)] mülkiyet payına sahip olan bir nihai ana işletme olduğu için bu kapsamda IIR uygulamak zorunda olan bir mükelleftir. Ancak, (A) işletmesinin söz konusu küresel ATV'ye ilişkin tahsis edilebilir payının, (B) işletmesi tarafından yüklenilen vergi tutarı kadar azaltılması gerekir. (C) işletmesine ilişkin dâhil olma oranı, (B) işletmesi için 0,5, (A) işletmesi için 0,8'dir. Örneğe ait verileri ve sonuçları gösteren tablo aşağıda yer almaktadır.*
**İşletme** | **(C) İşletmesindeki** **Doğrudan Mülkiyet Payı** | **(C) İşletmesindeki Dolaylı Mülkiyet Payı** | **Dâhil Olma Oranı** | **Küresel ATV'nin Tahsis Edilebilir Payı** | **IIR** **Mahsup Tutarı** | **Nihai Küresel ATV Yükümlülüğü**
(B) İşletmesi | %50 | - | 0,5 | 5 milyon € | - | 5 milyon €
(A) İşletmesi | %50 | %30 (= %60 x %50) | 0,8 | 8 milyon € | 3 milyon € | 5 milyon €
***Örnek 3:*** *(**A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi, (ABCD) grubunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi sırasıyla (B), (C) ve (D) ülkelerinde bulunan (B), (C) ve (D) işletmeleri üzerinde kontrol gücüne sahiptir. (D) işletmesi, düşük vergili bir ülkede bulunan düşük vergilendirilen bir bağlı işletmedir. (ABCD) grubunun (A), (B), (C) ve (D) işletmelerinden başka bağlı işletmesi bulunmamaktadır. Sadece (B) ve (C) ülkeleri tarafından IIR uygulanmaktadır.*
*(A) işletmesi, (B) işletmesinde %100 ve (C) işletmesinde %60 oranında mülkiyet payına sahiptir. (C) işletmesinin kalan %40 oranında mülkiyet payı ise (B) işletmesi tarafından elde tutulmaktadır. Bu örnekte, (B) işletmesinin (C) işletmesi üzerinde kontrol gücü olmadığı varsayılmaktadır. Diğer taraftan (C) işletmesi ise (D) işletmesindeki mülkiyet paylarının %100'üne sahiptir. (C) işletmesindeki mülkiyet payları, kâr dağıtımları ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip olan adi pay senetlerinden oluşmaktadır. (ABCD) çok uluslu işletme grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.*
*(D) i**şletmesi için hesaplanan küresel ATV 10 milyon* *€* *tutarındadır. Nihai ana işletme olan (A) işletmesi, (A) ülkesinde IIR uygulaması bulunmaması nedeniyle, hesaplanan söz konusu küresel ATV bakımından mükellef değildir. Düşük vergilendirilen (D) bağlı işletmesinde mülkiyet payına sahip olan ara ana işletme niteliğindeki (C) işletmesi, kendisinin kontrol gücünü elinde bulunduran (A) nihai ana işletmesinin bu kapsamda bir mükellefiyeti bulunmadığından, (D) işletmesi için hesaplanan söz konusu vergiye ilişkin olarak IIR uygulamak zorunda olan bir mükelleftir.*
*(B) işletmesi de düşük vergilendirilen (D) bağlı işletmesinin %40'ına dolaylı olarak sahip olan bir ara ana işletme olup, kendisinin kontrol gücünü elinde bulunduran (A) nihai ana işletmesinin IIR kapsamında bir mükellefiyeti bulunmadığından, (D) işletmesi için hesaplanan küresel ATV'ye ilişkin olarak IIR uygulamak zorunda olan bir mükelleftir. Ancak, bu küresel ATV'ye ilişkin (B) işletmesinin tahsis edilebilir payının, mülkiyet zincirinin alt kademesindeki (C) ana işletmesi tarafından yüklenilen vergi tutarı kadar azaltılması gerekir. (D) işletmesine ilişkin dâhil olma oranı, (B) işletmesi için 0,4, (C) işletmesi için 1'dir.Örneğe ait verileri ve sonuçları gösteren tablo aşağıda yer almaktadır.*
**İşletme** | **(D) İşletmesindeki** **Doğrudan Mülkiyet Payı** | **(D) İşletmesindeki Dolaylı Mülkiyet Payı** | **Dâhil Olma Oranı** | **Küresel ATV'nin Tahsis Edilebilir Payı** | **IIR Mahsup Tutarı** | **Nihai Küresel ATV Vergi Yükümlülüğü**
(C) İşletmesi | %100 | - | 1 | 10 milyon € | - | 10 milyon €
(B) İşletmesi | - | %40 | 0,4 | 4 milyon € | 4 milyon € | 0
(A) İşletmesi | - | %100 (= %60 + %40) | - | - | - | -
### **4.1.4. Yerel IIR uygulaması**
Yerel IIR uygulamasını tercih eden düşük vergili bir ülkede bulunan bir ana işletme, kendisi için tespit olunan küresel ATV'nin yanı sıra o ülkedeki düşük vergilendirilen bir bağlı işletme için hesaplanan küresel ATV'nin kendisine tahsis edilen payına ilişkin olarak da IIR kapsamında mükellef olabilir.
Ana işletmenin yurt içinde düşük vergilendirilen bağlı işletmelerindeki mülkiyet payına ilişkin uygulanan yerel IIR, gerekli diğer şartların da sağlanması koşuluyla, nitelikli IIR olarak kabul edilir. Düşük vergilendirilen bağlı işletmeye ilişkin olarak bir ana işletmenin yükümlü olduğu küresel ATV tutarı, yerel IIR kapsamında yurt içindeki bir ana işletme tarafından tahsil edilen küresel ATV tutarı kadar azaltılır. Benzer şekilde, bir ülkenin ilgili mevzuatı uyarınca ana işletmenin kendisi için de IIR uygulaması durumunda hesaplanan küresel ATV tutarı, bu verginin ana işletmenin kendisine tahsis edilmiş olmasına bakılmaksızın, IIR kapsamında tahakkuk etmiş sayılır. Bu kapsamda hesaplanan küresel ATV, ana işletmenin kendisinin tüm mülkiyet paylarına sahip olması durumunda hesaplanacak olan vergi tutarına eşit olduğu takdirde, yerel IIR uygulaması nitelikli IIR olarak değerlendirilir.
Örneğin, (A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesidir ve (B) ülkesinde bulunan (B1) işletmesinin mülkiyet paylarının %100'üne sahiptir. (B1) işletmesi de aynı zamanda yine (B) ülkesinde bulunan (B2) işletmesinin mülkiyet paylarının %100'üne sahiptir ve dolayısıyla bir ana işletmedir. (A) ve (B) ülkelerinde küresel ATV uygulamaya konulmuş olup (B) ülkesinde ayrıca yerel IIR da kabul edilmiştir. (B) ülkesi ilgili hesap dönemi için düşük vergili ülkedir. Bu durumda (B) ülkesinde bulunan işletmeler için hesaplanan küresel ATV'nin ödenmesi bakımından IIR kapsamında yalnızca (A) nihai ana işletmesi mükelleftir. Öte yandan, (A) ülkesinin küresel ATV'yi uygulamaya koymamış olması durumunda (B1) işletmesi, (B2) işletmesi için hesaplanan küresel ATV'den kendisinin tahsis edilebilir payı oranında IIR kapsamında sorumlu olacaktır. Ayrıca bu durumda (B1) işletmesi kendisi için tespit olunacak bir küresel ATV bakımından da mükellef olacaktır.
Ülkemizde yürürlüğe konulan "Yerel ve Küresel ATV" mevzuatı kapsamında yerel IIR uygulaması tercih edilmemiştir. Ancak, diğer ülkelerde bu uygulamanın yürürlükte olabilmesi mümkün olabileceğinden, uygulamaya ilişkin gerekli açıklamalara bu bölümde yer verilmiştir.
### **4.1.5. UTPR kapsamında küresel ATV'nin mükellefi**
Nihai ana işletmesi, ara ana işletmesi veya kısmen sahip olunan ana işletmesi Türkiye'de bulunmayan ve ilgili mevzuatı uyarınca nitelikli IIR'ye göre küresel ATV'nin uygulanmadığı veya kısmen uygulandığı çok uluslu işletme gruplarının Türkiye'de bulunan bağlı işletmeleri, UTPR kapsamında küresel ATV mükellefidir. Öte yandan, yatırım işletmesi niteliğindeki bağlı işletmeler UTPR kapsamında küresel ATV'nin mükellefi değildir.
### **4.1.6. UTPR kapsamında küresel ATV'nin hesaplanması**
Ek 7 nci maddenin yedinci fıkrası uyarınca, düşük vergilendirilen bağlı işletmelere ilişkin olarak UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV, çok uluslu işletme grubuna bağlı işletmeler için hesaplanan küresel ATV'nin toplamına eşittir. Ancak, IIR kapsamında çok uluslu işletme grubuna bağlı işletmeler nezdinde bir küresel ATV hesaplanması durumunda, UTPR'ye göre hesaplanan vergi, küresel ATV tutarı ile IIR kapsamında hesaplanan vergi tutarı arasındaki farka eşit olur. UTPR kapsamında tespit olunan toplam küresel ATV tutarı, daha sonra UTPR uygulayan ülkeler arasında tahsis edilir.
Düşük vergilendirilen bağlı işletme için hesaplanan küresel ATV'nin nitelikli IIR'ye tabi olması durumunda, söz konusu verginin tahsiline ilişkin IIR kuralları, UTPR'ye göre öncelikli olarak uygulanır. Dolayısıyla, hesaplanan küresel ATV'nin hâlihazırda bir nitelikli IIR kapsamında tahsil edilmeyen kısmı UTPR uyarınca tahakkuk ettirilir.
#### **4.1.6.1. Küresel ATV'nin tamamının nitelikli IIR kapsamında tahsili**
IIR kapsamında mükellef olan nihai ana işletmenin bulunduğu ülke dışında yerleşik olan düşük vergilendirilen bağlı işletmelere ilişkin olarak UTPR kapsamında herhangi bir küresel ATV hesaplanmaz. Nihai ana işletmenin IIR kapsamında mükellef olmadığı durumda ise bu nihai ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmedeki mülkiyet paylarının IIR kapsamında mükellef olan bir ya da birden fazla ana işletme aracılığıyla dolaylı olarak elde tutulması koşuluyla, söz konusu düşük vergilendirilen bağlı işletme için UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV sıfır olur. UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV tutarının sıfıra indirilip indirilemeyeceği, her bir düşük vergilendirilen bağlı işletme için ayrı ayrı belirlenir.
Nihai ana işletmenin düşük vergili bir ülkede bulunması durumunda, ilgili hesap dönemlerinde, o ülkede bulunan düşük vergilendirilen bağlı işletmeler için UTPR kapsamında küresel ATV hesaplanır. Ancak, nihai ana işletmenin bulunduğu ülke mevzuatı uyarınca yerel ATV ya da yerel IIR'nin uygulanması durumunda, UTPR kapsamında hesaplanan söz konusu küresel ATV tutarı sıfıra indirilebilir. Hesaplanan küresel ATV'nin anılan uygulamalar kapsamında tamamen tahsil edilememesi durumunda ise kalan vergi tutarı UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV tutarına dâhil edilir.
#### **4.1.6.2. Küresel ATV'nin bir kısmının nitelikli IIR kapsamında tahsili**
IIR kapsamında mükellef olan ana işletmelerin düşük vergilendirilen bağlı işletmedeki mülkiyet paylarının, nihai ana işletmenin aynı bağlı işletmedeki mülkiyet payından az olması ve nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede nitelikli IIR uygulanmaması durumunda, bu ana işletmeler tarafından nitelikli IIR kapsamında tahsil edilen küresel ATV, söz konusu düşük vergilendirilen bağlı işletme için hesaplanan toplam küresel ATV'den mahsup edilir. Mahsup sonucu kalan küresel ATV tutarı ise UTPR kapsamında tahsis edilir. Bu durumda, düşük vergilendirilen bağlı işletmenin azınlık payı sahiplerinin düşük vergilendirilen kazançları da küresel ATV'ye tabi olabilir. Dolayısıyla, çok uluslu işletme grubunun sorumlu olduğu toplam küresel ATV tutarı, nihai ana işletmenin IIR kapsamında mükellef olması durumunda bu nihai ana işletmeye tahsis edilecek olan küresel ATV tutarını aşabilir.
***Örnek 1:*** *(**A) ülkesinde bulunan (**A) işletmesi* *(ABC) gru**bunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi, (B), (C) ve (D) ülkelerinde bulunan (B), (C) ve (D) işletmelerinin sırasıyla %100'üne, %55'ine ve %100'üne doğrudan sahiptir. (B) işletmesi ise (C) işletmesinin mülkiyet paylarının %40'ına sahip olup, (C) işletmesinin kalan %5 oranında mülkiyet payı azınlık payı sahipleri tarafından elde tutulmaktadır. (C) işletmesi düşük vergilendirilen bir bağlı işletmedir ve bu bağlı işletme için küresel ATV 100€ olarak hesaplanmıştır. (B) ve (D) ülkelerinde nitelikli IIR ve nitelikli UTPR'nin her ikisinin de uygulandığı ancak (A) ve (C) ülkelerinde söz konusu kuralların uygulamaya konulmadığı varsayılmaktadır. (ABC) grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.*
*(A)* *işletmesinin nitelikli IIR kapsamında bir mükellefiyeti bulunmamaktadır.* *(C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV'ye ilişkin (B) işletmesinin tahsis edilebilir payı 40€'dur (= 100€ x %40). (A) işletmesi (C) işletmesinin mülkiyet paylarının, %55'i doğrudan ve %40'ı (B) işletmesi aracılığıyla dolaylı olmak üzere, toplamda %95'ine sahiptir. Dolayısıyla, (A) işletmesinin (C) işletmesinde sahip olduğu mülkiyet paylarının tamamı, nitelikli IIR uygulamakla yükümlü bir ana işletme tarafından elde tutulmadığından, hesaplanan küresel ATV sıfırlanmaz. Bu durumda, nitelikli IIR kapsamında mükellef olan (B) işletmesine tahsis edilen küresel ATV tutarı (40€), (C) işletmesi için hesaplanan toplam küresel ATV tutarından (100€) mahsup edilir. Sonuç olarak, UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV tutarı 60€ (= 100€ - 40€) olarak tespit edilir.*
### **4.1.7. UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV'nin ilgili ülkelere tahsis****i**
UTPR kapsamında hesaplanan toplam küresel ATV, UTPR uygulayan her bir ülkeye, reel ekonomik faaliyete dayalı bir tahsis anahtarına göre dağıtılır. Bu kapsamda mükellef olan bağlı işletmeler, hesaplanan küresel ATV'nin ödenmesinden, bulundukları ülke için belirlenen UTPR yüzdesine göre hesaplanan tutar ile sorumludur. Buna göre ilgili ülkelere tahsis edilecek vergi tutarı, UTPR kapsamında hesaplanan toplam küresel ATV tutarı ile ilgili ülke için hesaplanan UTPR yüzdesinin çarpılması suretiyle hesaplanır.
#### **4.1.7.1. UTPR yüzdesinin hesaplanması**
UTPR yüzdesi, çok uluslu işletme grubunun, UTPR'nin uygulandığı her bir ülkenin ülke bazlı raporlarında yer alan işçi sayısı ve maddi duran varlıkların değeri dikkate alınarak hesaplanır. Bu kapsamda, bir çok uluslu işletme grubunun Türkiye için UTPR yüzdesi; Türkiye'de bulunan bağlı işletmelerin toplam işçi sayısının, nitelikli UTPR'nin uygulandığı tüm ülkelerde bulunan bağlı işletmelerin toplam işçi sayısına bölünmesiyle bulunan oranın %50'si ile Türkiye'de bulunan bağlı işletmelerin toplam maddi duran varlık değerinin, nitelikli UTPR'nin uygulandığı tüm ülkelerde bulunan bağlı işletmelerin toplam maddi duran varlık değerine bölünmesiyle bulunan oranın %50'sinin toplamıdır. Her bir hesap dönemi için ilgili ülkenin UTPR tahsis oranı aşağıdaki formüle göre hesaplanır.
Bir ülkedeki toplam işçi sayısı (A), UTPR'nin uygulandığı tüm ülkelerdeki toplam işçi sayısı (B), bir ülkedeki maddi duran varlıkların toplam değeri (C) ve UTPR'nin uygulandığı tüm ülkelerdeki maddi duran varlıkların toplam değeri (D) olmak üzere;
)]
Bu kapsamda, her bir hesap dönemi için bir ülkede bulunan işçi sayısı, çok uluslu işletme grubunun söz konusu ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerinin toplam işçi sayısını; bir ülkede bulunan maddi duran varlıkların toplam değeri ise çok uluslu işletme grubunun söz konusu ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerinin maddi duran varlıklarının net defter değerlerinin toplamını ifade eder. UTPR'nin uygulandığı tüm ülkelerdeki işçi sayısı, çok uluslu işletme grubunun ilgili hesap dönemi için UTPR'yi uygulamaya koyan ülkelerde bulunan bağlı işletmelerinin toplam işçi sayısını; UTPR'nin uygulandığı tüm ülkelerdeki maddi duran varlıkların toplam değeri ise çok uluslu işletme grubunun ilgili hesap dönemi için UTPR'yi uygulamaya koyan ülkelerde bulunan bağlı işletmelerinin maddi duran varlıklarının net defter değerlerinin toplamını ifade eder.
Maddi duran varlık net defter değeri, maddi duran varlıkların birikmiş amortisman, itfa ve tükenme payları ile değer düşüklüğü zararları dikkate alındıktan sonra finansal tablolarda kaydedilen dönem başı ve dönem sonu değerlerinin ortalamasını; işçi sayısı ise ilgili ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin tam zamanlı olarak çalışan işçi sayısının toplamını ifade eder. Bağlı işletmenin olağan faaliyetlerine katılan bağımsız alt yüklenicilerin işçileri de bu kapsamda dikkate alınır. İş yeri söz konusu olduğunda, bu iş yerinde çalışan işçilere ilişkin brüt ücret giderlerinin müstakil finansal hesaplarda gösterilmiş olması koşuluyla, bu işçiler iş yerinin bulunduğu ülke için hesaplanan UTPR yüzdesinin tespitinde dikkate alınır.
UTPR yüzdesi, çok uluslu işletme grubunun faaliyet gösterdiği düşük vergili ülkeler dâhil olmak üzere, nitelikli UTPR uygulayan tüm ülkeler için hesaplanır. Nitelikli UTPR uygulayan düşük vergili bir ülkeye, UTPR yüzdesi sıfır olmadığı sürece küresel ATV tahsisi yapılır. Bu kapsamda, çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesinin bulunduğu ülkenin düşük vergili bir ülke olması durumunda, söz konusu ülkede bulunan bağlı işletmeler için UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV bu ülkeye de tahsis edilir.
#### **4.1.7.1.1.****UTPR yüzdesinin hesaplanmasına dâhil edilmeyen işletmeler**
Bir ülkenin UTPR yüzdesinin tespitinde, yatırım işletmeleri ile şeffaf işletmelerin toplam işçi sayısı ve toplam maddi duran varlık değerleri dikkate alınmaz.
Ancak şeffaf işletmelerin reel ekonomik faaliyetlerinin bir iş yerinin oluşumuna yol açması durumunda, şeffaf işletmenin maddi duran varlıkları ve işçileri, öncelikli olarak oluşan iş yerine tahsis edilir ve bu iş yerinin bulunduğu ülkenin UTPR yüzdesinin hesaplanmasına dâhil edilir. Ayrıca, söz konusu şeffaf işletmenin kurulduğu ülkede bağlı işletmelerin bulunması durumunda, şeffaf işletmenin iş yerine tahsis edilmeyen işçileri ile maddi duran varlıkları bu bağlı işletmelere tahsis edilir. Şeffaf işletmenin bulunduğu ülkede hiçbir bağlı işletme bulunmaması durumunda ise söz konuyu ülkeye bir tahsisat yapılmaz. Şeffaf işletmenin çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olması veya IIR uygulaması durumunda, bu işletmenin, kurulduğu ülkede bulunduğu kabul edilir. Diğer durumlarda, şeffaf işletme devletsiz işletme olarak muamele görür. Dolayısıyla, şeffaf işletmeye ait olan ve bir iş yerine ya da bu düzenleme uyarınca bir bağlı işletmeye tahsis edilemeyen işçiler ve maddi duran varlıklar, UTPR yüzdesinin tespitinde dikkate alınmaz.
#### **4.1.7.2.****Bir ülkeye tahsis edilen küresel ATV**
Ek 7 nci maddenin sekizinci fıkrası uyarınca bir ülkeye tahsis edilen küresel ATV'nin, ilgili hesap döneminde nitelikli UTPR'nin uygulandığı bir ülkede tahsil edilememesi durumunda, hesaplanan vergi tahsil edilinceye kadar söz konusu ülke sonraki hesap dönemlerinde bu kapsamda yapılacak tahsisata ilişkin hesaplamalarda dikkate alınmaz. Buna göre, ilgili ülke için UTPR yüzdesi "sıfır" olarak belirlenir ve söz konusu ülkeye tahsis edilmesi gereken vergi tutarı UTPR uygulayan diğer ülkelere tahsis edilir. Şu kadar ki, tahsis edilen küresel ATV'nin ilgili hesap döneminde tüm ülkelerde tahsil edilememesi durumunda, ilgili ülkelere UTPR kapsamında tahsisat yapılmaya devam edilir.
Bu düzenleme, UTPR'nin uygulandığı her hesap dönemi için dönemsel bazda ve her bir çok uluslu işletme grubu bakımından ayrı uygulanır. Bir çok uluslu işletme grubuna ilişkin UTPR yüzdesinin tespitinde bir ülkenin tahsisat kapsamı dışında bırakılması, o ülkede işçileri ve maddi duran varlıkları bulunan diğer çok uluslu işletme grubuna ilişkin hesaplanan küresel ATV'nin, UTPR kapsamında o ülkeye tahsisini engellemez.
***Örnek 1:*** *(**A) ülkesinde bulunan (**A) işletmesi* *(ABC) gru**bunun nihai ana işletmesidir.**(A) işletmesi, (B), (C) ve (D) ülkelerinde bulunan (B), (C) ve (D) işletmelerinin sırasıyla %100'üne, %95'ine ve %100'üne doğrudan sahiptir. (C) işletmesinin kalan %5 oranında mülkiyet payı ise azınlık payı sahipleri tarafından elde tutulmaktadır. (B) ve (D) ülkelerinde nitelikli IIR ve nitelikli UTPR'nin her ikisinin de uygulandığı ancak (A) ve (C) ülkelerinde söz konusu kuralların uygulamaya konulmadığı varsayılmaktadır. (ABC) grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır.*
*(A) ülkesinde nitelikli IIR uygulamasının bulunmaması, nitelikli IIR'nin uygulandığı (B) ve (D) ülkelerinde bulunan (B) ve (D) işletmelerinin ise (C) işletmesinde herhangi bir mülkiyet payı bulunmaması nedeniyle, (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV'ye ilişkin olarak hiçbir bağlı işletmenin nitelikli IIR kapsamında bir mükellefiyeti bulunmamaktadır. Bu nedenle, hesaplanan küresel ATV'nin tamamı UTPR kapsamında tahsis edilir.*
*(C) işletmesi için UTPR kapsamında küresel ATV'nin, birinci ila dördüncü hesap dönemlerinin her biri için 100€ olarak hesaplandığı ve (B) ve (D) ülkelerinin UTPR yüzdelerinin aynı dönemler için %50 olduğu varsayımı altında;*
*i. Birinci hesap döneminde, (B) ve (D) ülkelerinin her birine 50€ tutarında bir küresel ATV tahsis edilir. Birinci hesap dönemi sonuna kadar (B) ülkesi tarafından 50€ tutarındaki verginin tamamının tahsil edilememesi durumunda, (B) işletmesi tarafından bu tutara eşdeğer bir ilave vergi yükümlülüğüne katlanılana kadar, sonraki hesap dönemlerinde (B) ülkesinin UTPR yüzdesi sıfır olarak kabul edilir. Dolayısıyla, (B) ülkesi tarafından söz konusu 50€ tutarındaki vergi tahsil edilinceye kadar o ülkeye bu kapsamda daha fazla küresel ATV tahsis edilmez.*
*ii. İkinci hesap dönemi**nde (B) ülkesinin UTPR yüzdesi sıfır olur. Dolayısıyla, ikinci hesap dönemi için hesaplanan küresel ATV'nin tamamı (100€), (D) ülkesine tahsis edilir. İkinci hesap döneminin sona erdiği vergilendirme döneminde (B) ülkesinde birinci hesap döneminde kendisine tahsis edilen 50€ tutarındaki küresel ATV'nin tamamının hala ödenmemiş olması durumunda, bu ülke için üçüncü hesap döneminde de UTPR yüzdesi sıfır olarak kabul edilir. (D) ülkesinde de ikinci hesap döneminin sonuna kadar o ülkeye tahsis edilen 100€ tutarındaki küresel ATV'nin tamamının tahsil edilememesi durumunda, söz konusu ülke için üçüncü hesap döneminde hesaplanan UTPR yüzdesi sıfır olur.*
*UTPR'nin uygulandığı ülkelerin tamamında UTPR yüzdesinin sıfır olması durumunda, bu ülkelere tahsisat yapılmaya devam edilir.* *Buna göre, üçüncü hesap dönemi için tespit olunan toplam 100€ tutarındaki küresel ATV, ülkelerin UTPR yüzdeleri (%50 / %50) uyarınca (B) ve (D) ülkelerine tahsis edilir. Dolayısıyla, anılan ülkeler tarafından diğer hesap dönemlerine ilişkin tahsil edilmesi gereken küresel ATV tutarına 50€ tutarında ilave yapılmış olur.*
*Önceki**dönemlerde kendilerine tahsis edilen küresel ATV'nin kalan kısmının üçüncü hesap döneminin sona erdiği vergilendirme döneminde söz konusu ülkeler tarafından tahsil edilmesi durumunda, dördüncü hesap döneminde, bu dönem için tespit olunan 100€ tutarındaki küresel ATV, yeniden (B) ve (D) ülkeleri arasında, bu ülkelerin UTPR yüzdeleri uyarınca tahsis edilir. Aşağıdaki tablo, UTPR kapsamında her bir ülkeye tahsis edilen küresel ATV tutarlarını özetlemektedir.*
**Hesap Dönemi** | **UTPR Küresel ATV Tutarı** | **B Ülkesi Tahsisat Tutarı** | **D Ülkesi Tahsisat Tutarı**
1 | 100€ | 50€ (UTPR Yüzdesi %50) | 50€ (UTPR Yüzdesi %50)
2 | 100€ | 0€ (UTPR Yüzdesi %0) | 100€ (UTPR Yüzdesi %100)
3 | 100€ | 50€ (UTPR Yüzdesi %50) | 50€ (UTPR Yüzdesi %50)
4 | 100€ | 50€ (UTPR Yüzdesi %50) | 50€ (UTPR Yüzdesi %50)
### **4.1.8. Çok uluslu işletme grubunun uluslararası faaliyetlerinin başlangıç aşamasında** **UTPR uygulaması**
Uluslararası faaliyetlerinin başlangıç aşamasında olan, azami altı farklı ülkede bağlı işletmesi bulunan ve maddi duran varlıklarının toplam değeri en yüksek olan ülke dışındaki diğer ülkelerde toplam maddi duran varlıklarının net defter değeri 50 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşmayan çok uluslu işletme grubu için, UTPR kapsamında küresel ATV tutarı beş hesap dönemi boyunca sıfır olarak kabul edilir. Bir çok uluslu işletme grubunun bu düzenlemeden yararlanıp yararlanamayacağı hesap dönemi bazında belirlenir. Bu durumda 50 milyon avronun Türk lirası karşılığı, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa Merkez Bankasınca yayımlanan önceki yılın Aralık ayının ortalama döviz kuru dikkate alınarak Ocak ayında hesaplanır ve Gelir İdaresi Başkanlığının resmî internet sitesinde ([www.gib.gov.tr](http://www.gib.gov.tr/)) ilan edilir.
Çok uluslu işletme grubunun bir ülkedeki maddi duran varlıklarının toplam değeri, o ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerinin maddi duran varlıklarının net defter değerlerinin toplam tutarıdır. Bir çok uluslu işletme grubunun ilk kez ATV kapsamına girdiği hesap döneminde en yüksek toplam maddi duran varlık değerine sahip olduğu ülke ise o çok uluslu işletme grubunun referans ülkesi olarak ifade edilir.
#### **4.1.8.1. Uygulamanın****koşullar****ı**
Bir çok uluslu işletme grubunun UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV tutarının sıfır olabilmesi için iki temel koşulu birlikte karşılaması gerekir.
Birinci koşul olarak, bir çok uluslu işletme grubunun ATV'ye tabi olunan ilk hesap döneminde referans ülkesi hariç en fazla beş farklı ülkede bağlı işletmesi bulunması gerekir. Bununla birlikte, çok uluslu işletme grubu için UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV'nin sıfır olarak kabul edileceği beş hesap dönemi boyunca, bu beş ülkenin aynı olması zorunlu değildir. Herhangi bir ülkede yerleşik sayılmayan devletsiz bağlı işletmeler, çok uluslu işletme grubunun faaliyet gösterdiği ülkelerin sayısının tespitinde dikkate alınmaz.
İkinci koşul olarak, bir çok uluslu işletme grubunun referans ülkesi dışında, diğer ülkelerde sınırlı tutarda maddi duran varlığa sahip olması gerekir. Bu kapsamda, ilgili dönemde referans ülke dışındaki ülkelerde bulunan bağlı işletmeler tarafından elde tutulan tüm maddi duran varlıklar, bu koşulun sağlanıp sağlanmadığının tespiti bakımından dikkate alınır. Bu koşulun tespiti amacıyla devletsiz bağlı işletmelere ait maddi duran varlıklar, çok uluslu işletme grubunun bu varlıkların referans ülke içerisinde bulunduğunu kanıtlaması durumu hariç olmak üzere, referans ülke dışında bulunan maddi duran varlıklar olarak değerlendirilir. Referans ülke dışındaki ülkelerde bulunan maddi duran varlıkların toplam net defter değerinin 50 milyon avro karşılığı Türk lirası sınırını aşması durumunda, bu koşulun gerekliliklerini sağlamayan çok uluslu işletme grubu için artık UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV sıfır olarak kabul edilmez.
UTPR kapsamında küresel ATV'nin mükellefi olmayan yatırım işletmelerinin bulundukları ülke ile bu işletmelere ait maddi duran varlıklar, söz konusu koşulların tespitinde dikkate alınmaz. Benzer şekilde, bu hükmün uygulanması bakımından bir iş ortaklığı veya iş ortaklığı iştiraklerinin bulunduğu ülke ile bu işletmeler tarafından elde tutulan maddi duran varlıklar da, bağlı işletme sayılmadıklarından ve UTPR kapsamında küresel ATV mükellefiyetleri bulunmadığından bu düzenleme kapsamındaki koşulların tespitinde dikkate alınmaz. Öte yandan, azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeler tarafından elde tutulan maddi duran varlıklar ve söz konusu bağlı işletmelerin bulunduğu ülkeler, bu düzenleme kapsamındaki koşulların sağlanıp sağlanmadığının tespitinde dikkate alınır.
#### **4.1.8.2. Uygulamanın süresi**
Bu uygulama, uluslararası faaliyetlerinin başlangıç aşamasında olan bir çok uluslu işletme grubunun ATV'ye tabi olduğu ilk hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi boyunca geçerlidir. Örneğin, bir çok uluslu işletme grubunun ilk kez 1/1/2025 tarihinden itibaren ATV'ye tabi olması ve koşulları sağlaması durumunda, bu çok uluslu işletme grubunun 31/12/2029 tarihinden sonra başlayan hesap dönemi için küresel ATV'si sıfır olarak kabul edilmez.
Küresel ATV uygulamasının yürürlüğe girdiği tarihte bu kuralların kapsamına giren çok uluslu işletme grubu için beş yıllık süre, UTPR kurallarının yürürlüğe girdiği ilk hesap dönemi itibarıyla başlar. Buna göre, 1/1/2025 tarihinden önce başlayan bir hesap dönemi için küresel ATV mükellefiyeti şartlarını sağlayan bir çok uluslu işletme grubunun UTPR uygulamasına 1/1/2025 tarihinden itibaren tabi olması durumunda, söz konusu uygulama 1/1/2025 ila 31/12/2029 tarihleri arasında geçerli olur.
Bu kapsamda belirlenen beş hesap dönemi herhangi bir sebeple askıya alınamaz. Örneğin, bir hesap dönemi için küresel ATV mükellefiyeti şartlarını sağlayan bir çok uluslu işletme grubunun takip eden dönemlerde konsolide hasılatının azalması nedeniyle mükellefiyet kapsamı dışına çıkması durumunda beş yıllık süre işlemeye devam eder.
## **4.2. Yerel ATV'nin mükellefi**
Yerel ATV'nin mükellefi, ek 1 inci madde kapsamındaki çok uluslu işletme grubuna bağlı ve Türkiye'de yerleşik olan bağlı işletmeler ile iş ortaklıklarıdır.
# **5. İşletme****Bazlı Kazanç veya Zarar****ın Hesaplanması**
Bir bağlı işletmenin ilgili hesap dönemine ilişkin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasında başlangıç noktası, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zarar tutarıdır. Söz konusu tutarda ek 5 inci maddenin birinci fıkrası kapsamında düzeltmeler yapılır.
## **5.1. İşletme bazlı kazanç** **veya zararın hesaplanmasındaki esaslar**
### **5.1.1. Finansal hesaplar**
Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı; grup içi işlemlerden elde edilen kazanç ve zararlar ile gelir vergisi gideri dâhil olmak üzere söz konusu bağlı işletmenin tüm gelir ve giderleri dikkate alınarak tespit edilen net kazanç veya zararıdır. Muhasebe konsolidasyonu sürecinde gerçekleşen grup içi işlemlere ilişkin düzeltmeler, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararının tespitinde dikkate alınmaz.
### **5.1.2. Kullanılan para birimi ve dönüştürme esasları**
Bir bağlı işletmenin net kazanç veya zararı, konsolide finansal tabloların hazırlanmasında o bağlı işletmenin kazanç veya zararını belirlemek için kullanılan muhasebe standardına göre tespit edilir. Konsolide finansal tablolar, nihai ana işletme tarafından kabul edilebilir finansal muhasebe standardına uygun olarak hazırlanan finansal tablolardır.
Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında bağlı işletme için belirlenen ve söz konusu tablolarda kullanılan para birimine dönüştürülerek hesaplanan net kazanç veya zarardır. Bağlı işletmelerin işletme bazlı kazanç veya zararı, çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal hesaplarının [hazırlanmasında kullanılan para birimi](https://tureng.com/tr/turkce-ingilizce/finansal%20tabloda%20kullan%C4%B1lan%20para%20birimi) cinsinden hesaplanır. Bu kapsamda işletme bazlı kazanç veya zararının tespitine ilişkin tüm muhasebe kayıtları da konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardına uygun olarak söz konusu para birimine dönüştürülür.
Bağlı işletmelerin müstakil finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan para birimi ile kaydedilen işlemlerin eş zamanlı olarak konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan para birimine dönüştürülmemiş olması ve söz konusu dönüştürme işlemlerinin konsolidasyon sürecinde gerçekleştirilmesi durumunda, bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasına ilişkin tutarların, konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan ilgili yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardının çeviri ilkelerine (örneğin, IAS/TMS
21) uygun şekilde, konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan para birimine çevrilmesi gerekir.
### **5.1.3. Yetkilendirilmiş finansal muhasebe****standardının kullanılması**
Bir nihai ana işletmenin kabul edilebilir finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanmış finansal tablolarının bulunmaması durumunda konsolide finansal tablolar, gerektiğinde önemli rekabet bozulmalarını önlemek için düzeltilmesi gereken bir yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardı kullanılarak hazırlanan tablolardır.
Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararının tespitinde ya da bu kazanç veya zarardan işletme bazlı kazanç veya zarara ulaşmak için yapılan düzeltmelerde bağlı işletmenin azınlık payları dikkate alınmaz.
### **5.1.4. Diğer kapsamlı gelir**
Belirli finansal muhasebe standartları kapsamında konsolide finansal tabloların kâr/zarar tablosu yerine diğer kapsamlı gelir bölümünde raporlanan gelir veya gider kalemleri, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmez. Ancak, diğer kapsamlı gelir bölümünde raporlanan yeniden değerleme yöntemi kazanç veya zararları, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilir.
### **5.1.5. Bağlı işletmenin farklı muhasebe standardı kullanması**
Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararının, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan finansal muhasebe standardına dayanılarak belirlenmesinin makul gerekçelerle mümkün olmadığı durumlarda, bağlı işletmenin ilgili hesap dönemine ilişkin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, başka bir kabul edilebilir finansal muhasebe standardı veya yetkilendirilmiş bir finansal muhasebe standardı kullanılarak belirlenebilir.
Bu durumda alternatif bir muhasebe standardının kullanımı üç koşul ile sınırlandırılır.
a) Birinci koşul, bağlı işletmenin finansal hesaplarının kabul edilebilir finansal muhasebe standardı veya yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardına göre tutulmasıdır. Bağlı işletmenin finansal hesaplarını kabul edilebilir finansal muhasebe standardı veya yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardına göre tutmaması durumunda, bu işletmenin finansal muhasebe kazancı, nihai ana işletmenin finansal muhasebe standardı kullanılarak hesaplanmalıdır.
b) İkinci koşul, alternatif muhasebe standardına göre tutulan finansal hesaplardaki bilgilerin güvenilir olmasıdır. Eğer bağlı işletme, bir hesap dönemine ilişkin olarak bu koşulu karşılayamıyorsa, ilgili hesap dönemi için gerçek gelir ve giderleri tespit etmeli ve hesaplarda yer alan bilgilerin güvenilir olmasını sağlamak üzere mekanizmalar geliştirmeli ve uygulamalıdır.
c) Üçüncü koşul, alternatif muhasebe standardı kullanımının, nihai ana işletmenin finansal muhasebe standardından 1 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşan kalıcı farklara yol açmaması gerektiğidir. Kullanılan alternatif muhasebe standardının bu tutarı aşan kalıcı farklara neden olması durumunda, bağlı işletmenin finansal hesaplarındaki ilgili kalemler, nihai ana işletmenin finansal muhasebe standardı uyarınca kullanılan muhasebeleştirme yöntemine uygun olacak şekilde düzeltilir. Bu kapsamda 1 milyon avronun Türk lirası karşılığı, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa Merkez Bankasınca yayımlanan önceki yılın Aralık ayının ortalama döviz kuru dikkate alınarak Ocak ayında hesaplanır ve Gelir İdaresi Başkanlığının resmî internet sitesinde ([www.gib.gov.tr](http://www.gib.gov.tr/)) ilan edilir.
Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararının bu kapsamda alternatif bir finansal muhasebe standardı kullanılarak tespit edilmesi durumunda da, para birimi dönüştürme işlemleri bakımından Tebliğin (5.1.2.) bölümünde yer alan açıklamalar geçerlidir.
## **5.2. Finansal muhasebe net kazanç veya zararında yapılan düzeltmeler**
### **5.2.1. İlaveler ve indirimler**
Bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının belirlenmesinde başlangıç noktası olan finansal muhasebe net kazanç veya zararı, ticari kâr ve mali kâr arasında oluşan geçici ve kalıcı farklılıkları gidermek için düzeltilir. Bu kapsamda oluşan kalıcı farklılıkların giderilmesi ve işletme bazlı kazanç veya zararın tespiti amacıyla, finansal muhasebe net kazanç veya zararında ek 5 inci maddenin birinci fıkrası uyarınca aşağıdaki kalemlere ilişkin düzeltmeler yapılır:
a) Net vergi gideri,
b) Kâr payları,
c) Öz sermaye kazanç veya zararları,
ç) Yeniden değerleme yöntemi kazanç veya zararları,
d) İşletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında varlık ve borçların elden çıkarılmasından kaynaklanan kazanç veya zararlar,
e) Asimetrik kur kazanç veya zararları,
f) Kanunen yasaklanmış fiillere ve cezalara ilişkin yapılan ödemeler,
g) Önceki dönem muhasebe hataları veya ilke değişiklikleri dolayısıyla oluşan tutarlar,
ğ) Emeklilik giderleri.
#### **5.2.1.1. Net vergi gideri**
Net vergi gideri tutarı, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir. Bu kapsamda yapılan net vergi gideri düzeltmesi, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararında bir artış ya da azalışa yol açabilir.
***Örnek 1:*** *(A) bağlı işletmesinin vergiye tabi kazancı 100€, bu kazancına ilişkin olarak %20 kurumlar vergisi oranı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi 20€'dur (= 100€ x %20).* (A) bağlı işletmesinin hesaplanan kurumlar vergisinden başka bir vergi gideri bulunmadığından, bu işletmenin*net vergi gideri 20€; finansal muhasebe net kazancı ise 80€ (= 100€ - 20€) olarak hesaplanır. (A) bağlı işletmesinin finansal muhasebe net kazancına net vergi giderinin ilave edilmesi sonucunda işletme bazlı kazanç 100€ (= 80€ + 20€); vergi yükü ise %20 (= 20€ / 100€) olarak hesaplanır.*
Bir bağlı işletmenin net vergi gideri aşağıdaki kalemler üzerinden yapılan hesaplamanın net tutarıdır:
a) Gider olarak dikkate alınan tüm kapsanan vergiler ile işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasının dışında tutulan kazanç üzerinden hesaplanan kapsanan vergiler de dâhil olmak üzere, vergi giderine dâhil edilen tüm cari dönem ve ertelenmiş kapsanan vergiler,
b) Zararla sonuçlanan hesap dönemine ilişkin hesaplanan ertelenmiş vergi varlığı,
c) Gider olarak dikkate alınan herhangi bir nitelikli yerel ve küresel ATV ile mahiyeti itibarıyla benzer nitelikte olan vergiler,
ç) Gider olarak dikkate alınan herhangi bir nitelikli olmayan iade edilebilir isnat vergisi.
##### **5.2.1.1.1. Kapsanan vergiler**
Finansal muhasebe net kazanç veya zararının hesaplanmasında gider olarak dikkate alınan ya da vergi giderine dâhil edilen tüm kapsanan vergiler, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınır. Bu düzeltme, net vergi giderinde yapılacak düzeltme tutarını arttırır.
İşletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmeyen kazançlar üzerinden hesaplanan kapsanan vergiler de finansal muhasebe net kazanç veya zararına eklenir.
***Örnek 1:*** *(A) bağlı işletmesinin birinci hesap dönemindeki vergiye tabi kazancı 120€, bu kazancına ilişkin %10 kurumlar vergisi oranı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi 12€'dur (= 120€ x %10). Ancak, vergiye tabi kazancın 20€'su işletme bazlı kazancın tespitinde dikkate alınmayan kâr payı kazancı olup bu kazanca isabet eden kapsanan vergi 2€ (= 20 x %10), düzeltilmiş kapsanan vergileri ise 10€'dur (= 12€ - 2€). Anılan bağlı işletmenin hesaplanan kurumlar vergisinden başka bir vergi gideri bulunmadığından net vergi gideri 12€'dur. Bu durumda (A) bağlı işletmesinin finansal muhasebe net kazancı 108€ (= 120€ - 12€) olarak hesaplanır. İşletme bazlı kazanç hesaplamasına dâhil edilmeyen kazanca isabet eden kapsanan vergi (2€) dâhil olmak üzere toplam (12€) net vergi gideri, (A) bağlı işletmesinin finansal muhasebe net kazancına eklenerek birinci hesap döneminin işletme bazlı kazancı 100€ (= 108€ + 12€ - 20€) ve vergi yükü %10 (= 10€ / 100€) olarak hesaplanır.*
Bir bağlı işletme tarafından, yurt dışındaki bir gerçek kişi veya kuruma yapılan ödemelere ilişkin olarak tevkifat yoluyla kesilen vergiler, tevkifatı yapan bağlı işletmenin kapsanan vergisi olarak değil gideri olarak dikkate alınır. Buna göre tevkifat yapan bağlı işletmenin işletme bazlı kazancının belirlenmesinde söz konusu tutara ilişkin bir net vergi gideri düzeltmesi yapılmaz.
##### **5.2.1.1.2. Ertelenmiş vergi varlığı**
Bir hesap döneminde oluşan zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı, bu hesap döneminde yapılacak net vergi gideri düzeltme tutarının tespitinde indirim olarak dikkate alınır.
***Örnek 1:*** *(A) işletmesinin birinci hesap dönemindeki yerel mali zararı 100€ olup ilgili ülkedeki %15 kurumlar vergisi oranı üzerinden 15€ (= 100€ x %15) tutarında ertelenmiş vergi varlığı oluşturulmuştur. Dolayısıyla, finansal muhasebe hesaplamaları kapsamında kaydedilen net zarar 85€'dur (= -100€ + 15€). İşletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında söz konusu ertelenmiş vergi varlığı (15€), finansal muhasebe net zararından indirilir ve (A) işletmesinin işletme bazlı zararı 100€ (= -85€ - 15€ ) olarak hesaplanır.*
Öte yandan, kapsanan vergilere ilişkin yapılan bir düzeltme uyarınca dikkate alınan bir ertelenmiş vergi varlığı bu kapsamda yapılacak düzeltmeye dâhil edilmez.
##### **5.2.1.1.3. Nitelikli yerel ATV**
Kapsanan vergi olmayan nitelikli yerel ATV net vergi gideri düzeltmesi tutarına ilave edilir. Öte yandan, nitelikli yerel ATV mahiyetinde olmayan ancak kapsanan vergi tanımını karşılayan ve finansal muhasebe net kazanç veya zararının hesaplamasında indirim konusu yapılmış olan bir yerel asgari kurumlar vergisi, net vergi gideri düzeltmesinde kapsanan vergi olarak dikkate alınır ve dolayısıyla finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir.
##### **5.2.1.1.4. Küresel ATV**
Finansal tablolarda tahakkuk ettirilmiş olan küresel ATV, net vergi gideri düzeltmesi tutarına dâhil edilerek finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir. Örneğin, bir çok uluslu işletme grubunun, bir hesap dönemi için beklenen küresel ATV yükümlülüğünü finansal tablolarında raporlaması durumunda, raporlanan bu tutar net vergi gideri düzeltmesi tutarına ilave edilir.
##### **5.2.1.1.5. Nitelikli olmayan iade edilebilir isnat vergisi**
Kapsanan vergi olarak dikkate alınmayan nitelikli olmayan iade edilebilir isnat vergisi, ödendiği veya tahakkuk ettirildiği ve finansal muhasebe net kazanç veya zararında gider olarak dikkate alındığı durumda, net vergi gideri düzeltmesi tutarına dâhil edilerek finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir. Öte yandan, nitelikli olmayan iade edilebilir isnat vergisi, bir hesap döneminde çok uluslu işletme grubuna iade edildiğinde veya gelir olarak kaydedildiğinde, net vergi gideri düzeltmesi tutarından ve aynı zamanda finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir.
#### **5.2.1.2. İstisna tutulan kâr payları**
Bir bağlı işletmenin müstakil olarak hesaplanan finansal muhasebe net kazanç veya zararı, bir şeffaf işletmede sahip olunan mülkiyet paylarına ilişkin alınan veya tahakkuk eden dağıtımlar dâhil olmak üzere grup içi kâr payları ile portföy hisselerine ilişkin kâr payları da dâhil olmak üzere iş ortaklıkları, ilişkili işletmeler ve diğer işletmelerdeki mülkiyet paylarına ilişkin alınan kâr paylarını ihtiva edebilir. Bu durumda, ek 5 inci maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin (2) numaralı alt bendi uyarınca, bağlı işletmelerin finansal muhasebe net kazanç veya zararında, söz konusu kâr paylarının net tutarı kadar düzeltme yapılır. Bu kapsamda, bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazancı, net kâr payı tutarı kadar azaltılır; finansal muhasebe net zararı ise bu tutar kadar artırılır.
Çok uluslu işletme grubunun, bir işletmenin en az %10 oranında mülkiyet payına sahip olması ya da bir bağlı işletmedeki mülkiyet payının en az bir yıl boyunca elde tutulması durumunda, bu paylar veya diğer öz sermaye payları üzerinden dağıtılan kâr payları ile yapılan diğer dağıtımlar, istisna tutulan kâr payları olarak değerlendirilir. Ancak, kabul edilebilir finansal muhasebe standardı kapsamında hem özkaynak hem de yükümlülük bileşenlerine sahip bileşik finansal araçlardan kâr payı elde edildiği durumlarda, sadece özkaynak bileşenine ilişkin elde edilen tutarlar istisna tutulan kâr payları olarak kabul edilir.
##### **5.2.1.2.1. Kısa vadeli portföy hissedarlığı**
ATV uygulamasında kısa vadeli portföy hissedarlığı; çok uluslu işletme grubunun, bir işletmede %10'dan daha az oranda mülkiyet payına sahip olması ve söz konusu mülkiyet payının bir yıldan az elde tutulması durumunu ifade etmektedir. Bu kapsamda elde edilen kâr payları istisna tutulan kâr payları tanımının dışında tutulmuştur. Buna göre kısa vadeli portföy hissedarlığı kapsamında elde edilen kâr payları, bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararına dâhil edilir.
Mülkiyet payı sahipliğinin %10 oranını aşıp aşmadığının tespitinde, çok uluslu işletme grubu tarafından bir işletmede sahip olunan ve kâr payı, sermaye yedekleri veya oy kullanma hakkı gibi aynı hakları sağlayan tüm mülkiyet payları toplanır.
Mülkiyet payının elde tutulma süresinin tespitinde, söz konusu paya ilişkin kâr payı dağıtım tarihi dikkate alınır. Belirli bir pay sınıfındaki mülkiyet payının elden çıkarılması, aynı sınıftan en son edinilen mülkiyet payının elden çıkarılması olarak kabul edilir. Pay sınıfı, dağıtımı yapan işletme tarafından ihraç edilen, birbiriyle değiştirilebilir ve aynı haklara sahip paylardır. Örneğin, fesih durumunda kâr ve net varlıklar üzerinde hak sağlayan adi paylar ile her hesap dönemi 100€ kâr payı sağlayan ve on hesap dönemi içinde 2.000€ karşılığında itfa edilebilen imtiyazlı paylar, bir işletmenin iki pay sınıfını oluşturur. Buna göre imtiyazlı payların elden çıkarılması, adi payların elde tutulma süresini etkilemez.
Elde tutma süresi, her bir bağlı işletme bakımından ayrı olarak değerlendirilir. Bağlı işletmenin ilgili mülkiyet payını en az on iki ay ve kesintisiz olarak elde tutması durumunda, bir yıl boyunca elde tutulma şartı sağlanmış olur. Bu şart, yalnızca dağıtımın elde edildiği mülkiyet payıyla ilgilidir ve dağıtımın aynı koşulun geçerli olduğu başka bir dağıtımdan finanse edilip edilmediğinin ayrıca belirlenmesini gerektirmez. Örneğin bir bağlı işletmeye, müşterek bir fondaki mülkiyet payına ilişkin kâr dağıtımı yapılması durumunda, bu pay için elde tutma süresi belirlenir; ancak bu müşterek fonun dağıttığı kâr payının kaynağı olan pay senedinin ne kadar süre elde tutulduğunun belirlenmesine gerek yoktur.
Kısa vadeli portföy hissedarlığı kapsamında elde edilen kâr paylarına ilişkin yurt içinde ödenen tüm vergiler düzeltilmiş kapsanan vergi tutarına dâhil edilir. Öte yandan, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme, portföy hissedarlıkları ile ilgili olarak elde edilen tüm kâr paylarını işletme bazlı kazanç hesaplamasına dâhil etmek için, her bir bağlı işletme adına beş yıllık bir seçim yapabilir. Bu seçimin yapılması durumunda, söz konusu seçime tabi bağlı işletmelerin portföy hissedarlığına ilişkin tüm kâr payları, mülkiyet payının bir yıldan az süreyle elde tutulup tutulmadığına bakılmaksızın ilgili bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplanmasına dâhil edilir.
***Örnek 1:*** *(A)* *işletmesi, ATV'ye tabi bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesidir. (A) bağlı işletmesiyle ilişkili olmayan (B) işletmesinin, kâr dağıtımı ve sermaye üzerinde eşit hak sağlayan ihraç edilmiş 10.000 adet aynı sınıfa ait adi pay senedi bulunmaktadır.* *(A)* *işletmesi, (B) işletmesinin söz konusu pay senetlerinin* *200 adedini 1/7/2025 tarihinde; 100 adedini ise 31/3/2026 tarihinde satın almıştır. (B) işletmesi tarafından 31/12/2026 tarihinde pay başına 0,10€ kâr payı dağıtılmıştır.*
*(A)* *işletmesi, (B) işletmesindeki payların %10'undan daha azına %3 [= (200 + 100) / 10.000] sahiptir. Ayrıca, (A) işletmesi tarafından 31/3/2026 tarihinde satın alınan 100 adet adi pay senedinin,* *kâr* *payının dağıtıldığı tarihte bir yıldan az süredir elde tutulması nedeniyle, bu paylara ilişkin kısa vadeli portföy hissedarlığı söz konusu olur. Bu durumda, bu paylar üzerinden elde edilen 10€ (= 100 adet x 0,10€)* *kâr* *payı,* *(A)* *işletmesinin işletme bazlı kazancının hesaplanmasında dikkate alınır. Öte yandan,* *kâr* *payının dağıtıldığı tarihte bir yıldan uzun süredir elde tutulan 200 adet adi pay senedine ilişkin elde edilen 20€ (= 200 adet x 0,10€)* *kâr* *payı, istisna tutulan kâr payı olarak değerlendirilir.*
***Örnek 2:*** *Diğer tüm veriler Örnek 1 ile aynı olmak üzere;* *(A)* *işletmesi, sahip olduğu adi pay senetlerinin 40 adedini 30/9/2026 tarihinde elden çıkarmıştır. Elden çıkarılan söz konusu paylar,* *(A)* *işletmesi tarafından aynı sınıftan en son satın alınan payların satışı olarak kabul edilir. Dolayısıyla, (A) işletmesinin 31/3/2026 tarihli pay senetleri 60 adet (= 100 - 40) kalmıştır. Bu pay senetlerinin (60 adet), kâr payının dağıtıldığı 31/12/2026 tarihinde bir yıldan daha az süredir elde tutulması nedeniyle, bu paylara ilişkin olarak kısa vadeli portföy hissedarlığı söz konusu olur. Bu durumda, bu paylar üzerinden elde edilen kâr payı 6€ (= 60 adet x 0,10€),* *(A)* *işletmesinin işletme bazlı kazancının hesaplanmasında dikkate alınır. Öte yandan,* *kâr* *payının dağıtıldığı tarihte bir yıldan uzun süredir elde tutulan 200 adet adi pay senedine ilişkin elde edilen 20€ (= 200 adet x 0,10€)* *kâr* *payı, istisna tutulan kâr payı olarak değerlendirilir.*
##### **5.2.1.2.2. Yatırım işletmelerindeki mülkiyet payı**
Vergilendirilebilir dağıtım yöntemi seçimine tabi olan bir yatırım işletmesindeki mülkiyet paylarına ilişkin elde edilen kâr payları veya diğer dağıtımlar, istisna tutulan kâr payları kapsamında değildir. Dolayısıyla, bu kapsamda elde edilen kâr payları veya diğer dağıtımlar, bağlı işletme sahibinin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplamasına dâhil edilir.
#### **5.2.1.3. Öz sermaye kazanç veya zararları**
Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararına dâhil edilen aşağıdaki kalemler, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmaz:
a) Portföy hissedarlığı hariç olmak üzere bir mülkiyet payının gerçeğe uygun değerindeki değişikliklerden kaynaklanan kazanç veya zararlar.
b) Bir mülkiyet payına ilişkin olarak özkaynak muhasebesi yöntemi uyarınca finansal muhasebe net kazanç veya zararına dâhil edilen kâr veya zararlar.
c) Portföy hissedarlığı hariç olmak üzere bir mülkiyet payının elden çıkarılmasından kaynaklanan kazanç veya zararlar.
##### **5.2.1.3.1. Gerçeğe uygun değerdeki değişimler**
Piyasa değerine göre değerleme dâhil olmak üzere gerçeğe uygun değer muhasebesi yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen mülkiyet paylarının gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler sonucu oluşan kazanç veya zararlar, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmaz. Bu kapsamda, oluşan gerçeğe uygun değer kazançları finansal muhasebe net kazancından indirilir, oluşan gerçeğe uygun değer zararları ise bu kazanca ilave edilir. Ancak, portföy hissedarlığı kapsamındaki bir mülkiyet payının gerçeğe uygun değerindeki değişikliklerden kaynaklanan kazanç veya zararlar bu kapsamda değerlendirilmez.
Bununla birlikte, bir hesap dönemi içerisinde oluşan ve işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmayan gerçeğe uygun değer kapsamında yapılan düzeltmelerde ilgili mülkiyet payına ilişkin yapılan dağıtımlar da dikkate alınır.
##### **5.2.1.3.2. Özkaynak yöntemi muhasebesi**
Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen kazanç veya zarar tutarı, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmaz. Özkaynak yönteminde işletme sahibi, işletmenin vergi sonrası kazanç veya zararından kendi payına düşen tutarı finansal muhasebe net kazanç veya zararının hesaplamasına dâhil eder.
Özkaynak yöntemi net kazancı, finansal muhasebe net kazanç veya zarar tutarından indirilir; özkaynak yöntemi zararı ise finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir. Özkaynak yöntemi kazanç veya zararı, işletme sahibinin bulunduğu ülkenin kanunları kapsamında söz konusu kazanç veya zararın vergilendirilebilir kazanç hesaplamasına dâhil edilip edilmediğine bakılmaksızın, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmez. Ayrıca, özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen bir işletme, sahibinin ülkesinde vergi şeffaf bir işletme olarak nitelendirilse bile, hesap dönemi bazındaki kazanç veya zararı yine işletme sahibinin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmez.
İşletme bazlı kazancın tespitinde kabul edilmeyen öz sermaye kazanç veya zararlarına ilişkin yapılacak düzeltmeler, iş ortaklığı mülkiyet payları için de geçerlidir.
##### **5.2.1.3.3. Elden çıkarma kazanç veya zararları**
Çok uluslu işletme grubunun, satış anında toplamda %10 veya daha fazla mülkiyet payına sahip olduğu herhangi bir işletmedeki mülkiyet payının elden çıkarılmasından kaynaklanan kazanç ve zararlar, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmaz. Ancak, portföy hissedarlığı kapsamındaki bir mülkiyet payının elden çıkarılmasından kaynaklanan kazanç ve zararlar bu kapsamda değerlendirilmez.
Bu kapsamda kullanılan portföy hissedarlığı tanımı, istisna tutulan kâr payları kapsamında kullanılan tanımla aynı olmakla birlikte, öz sermaye kazanç veya zararları bakımından elde tutma süresi şartı dikkate alınmaz. Dolayısıyla, işletme bazlı kazanç veya zararın belirlenmesinde dikkate alınmayan öz sermaye kazanç veya zararlarının tespitinde, yalnızca mülkiyet payı kriterinin sağlanıp sağlanmadığı değerlendirilir.
Kabul edilebilir finansal muhasebe standartları uyarınca, bir yabancı iştirakteki net yatırımdan kaynaklanan döviz kuru riskinden korunma araçlarına ilişkin kur farkı kazanç veya zararları, konsolide finansal tablolardan diğer kapsamlı gelir tablosunda muhasebeleştirilir. Ancak, söz konusu kazanç veya zararların finansal muhasebe net kazanç veya zararında raporlanmış olması durumunda, bu kazanç veya zararlara ilişkin küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme tarafından beş yıllık bir seçim yapılabilir. Şu kadar ki, portföy hissedarlığı kapsamındaki döviz kuru riskinden korunma araçlarından kaynaklanan kur farkı kazanç veya zararları bu seçime tabi değildir.
##### **5.2.1.3.4. Öz sermaye yatırımı dâhil etme seçimi**
Ek 5 inci maddenin ikinci fıkrası uyarınca talep eden mükellefler, öz sermaye kazanç veya zararlarını ülkesel bazlı kazanca dâhil etmeyi seçebilir. Bu seçim, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletmenin talebiyle yapılacak olup bu seçimi yapan mükellefler, takip eden dört hesap dönemi boyunca bu tercihlerinden vazgeçemezler.
Öz sermaye yatırımı dâhil etme seçimi, seçimin yapıldığı ülkede bulunan bağlı işletmelerin sahip olduğu portföy hissedarlığı dışındaki tüm mülkiyet payları için ülkesel bazlı olarak ve toplamda beş hesap dönemi için geçerlidir. Ancak, bu seçim kapsamında bir mülkiyet payına ilişkin zararın işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmesi durumunda, söz konusu mülkiyet payı bakımından bu seçim, süresi bittikten sonra da uygulanmaya devam eder.
Bir öz sermaye yatırımı dâhil etme seçimi yapıldığında, nitelikli mülkiyet payı dışındaki bir mülkiyet payı sahibi tarafından aşağıda sayılan kalemler, işletme bazlı kazanç veya zarara dâhil edilir:
i. Bu mülkiyet payı sahibinin piyasa değeri veya değer düşüklüğü üzerinden ya da gerçekleşme esasına göre vergilendirilmesi ve gelir vergisi giderinin mülkiyet payındaki piyasa değeri hareketlerine veya değer düşüklüklerine ilişkin ertelenmiş vergi giderini içermesi durumunda, söz konusu mülkiyet payına ilişkin gerçeğe uygun değer kazanç veya zararları ile değer düşüklükleri.
ii. Sahip olunan mülkiyet payının vergi şeffaf bir işletmeye ait olması ve işletme sahibinin söz konusu payı özkaynak yöntemine göre raporlaması durumunda, söz konusu mülkiyet payına atfedilebilen kâr veya zararlar.
iii. Yerel vergiye tabi kazanca dâhil edilen ve söz konusu mülkiyet payının elden çıkarılmasından doğan kazanç veya zararlar.
Öte yandan, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilen söz konusu kâr, kazanç veya zararlara ilişkin, tüm cari ve ertelenmiş vergi giderleri veya faydaları kapsanan vergilere dâhil edilir.
Nitelikli mülkiyet payı; yerel vergi uygulamaları bakımından öz sermaye yatırımı olarak kabul edilen ve faaliyet gösterdiği ülkedeki yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardına göre öz sermaye payı olarak değerlendirilen, ancak varlıkları, yükümlülükleri, gelirleri, giderleri ve nakit akışları çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal tablolarında birebir konsolide edilmeyen vergi şeffaf işletmeye yapılan bir yatırımdır.
##### **5.2.1.3.5. Vergi şeffaf işletmeler aracılığıyla elde edilen vergi kredisi**
Bir vergi şeffaf işletme tarafından sahip olunan ve bu işletmenin doğrudan ya da dolaylı mülkiyet payı sahibine aktarılan bir vergi kredisi, söz konusu kredinin niteliği dikkate alınarak işletme sahibinin ATV hesaplamasına dâhil edilir. Örneğin, bir vergi şeffaf işletme aracılığıyla işletme sahibine aktarılan nitelikli iade edilebilir vergi kredisi, işletme sahibinin işletme bazlı kazanç veya zararında gelir olarak dikkate alınır. Öte yandan, bir vergi şeffaf işletme aracılığıyla işletme sahibine aktarılan nitelikli olmayan iade edilebilir vergi kredisi, işletme sahibinin işletme bazlı kazancına dâhil edilmez ve düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirilir.
#### **5.2.1.4. Yeniden değerleme yöntemi kazanç veya zararı**
Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak yeniden değerleme yönteminin tercih edilmesi durumunda, diğer kapsamlı gelir tablosunda raporlanan yeniden değerleme yöntemi kazanç veya zararları, finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir. Ayrıca, bu kapsamda yeniden değerlemeye ilişkin kaydedilen bir değerleme zararı veya amortisman tutarındaki ilave artış, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilir.
Diğer kapsamlı gelirde raporlanan kazanç veya zararın, kapsanan vergiler indirildikten sonra kalan net tutar ile kaydedilmesi durumunda, söz konusu kapsanan vergi ilgili kazanç veya zarar tutarına ilave edilir. Dâhil edilen yeniden değerleme yöntemi kazanç veya zararı ile ilişkili tüm cari dönem ve ertelenmiş kapsanan vergiler, ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplanmasında dikkate alınır.
Yeniden değerleme yöntemine tabi maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde gerçeğe uygun değer yöntemi yerine gerçekleştirme yöntemi seçilebilir. Böyle bir seçim yapılması durumunda, diğer kapsamlı gelirde raporlanan bu kazanç veya zararlar, söz konusu varlıklar elden çıkarılıncaya kadar işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmez. Bu seçime tabi varlıklara ilişkin amortisman tutarı, yeniden değerleme yöntemi artış veya azalışları dikkate alınmadan belirlenir. Diğer kapsamlı gelirde raporlanan kazanç veya zararlara ilişkin kapsanan vergiler de aynı şekilde ilgili varlık elden çıkarılıncaya kadar düzeltilmiş kapsanan vergilere dâhil edilmez.
#### **5.2.1.5. İşletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında varlık ve borçların elden çıkarılmasından kaynaklanan kazanç veya zararlar**
Varlık ve yükümlülüklerin devrinden kaynaklanan kazanç veya zararlar, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında dikkate alınır. Öte yandan, ek 11 inci maddenin altıncı fıkrası uyarınca, işletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında varlıkların ve borçların devredilmesi sonucu oluşan kazanç veya zararlar, devreden bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının tespitinde dikkate alınmaz. Dolayısıyla bu kapsamda elde edilen kazançlar, finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir, elde edilen zararlar ise bu kazanç veya zarara ilave edilir. Ancak ek 11 inci maddenin yedinci fıkrası uyarınca, işletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında varlıkların ve borçların devredilmesi sonucu oluşan kazanç veya zararların devreden bağlı işletme tarafından nitelikli olmayan kazanç veya zarar esasına göre muhasebeleştirildiği durumda, devreden bağlı işletmenin bu işlemlerden doğan kazanç veya zararı, nitelikli olmayan kazanç veya zarar tutarı ile sınırlı olmak üzere dikkate alınır. Dolayısıyla, bu kapsamda devirden kaynaklanan yerel vergiye tabi kazanç veya zarar ile finansal muhasebe net kazanç veya zararından küçük olanı, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilir.
#### **5.2.1.6. Asimetrik kur kazanç veya zararları**
ATV uygulaması uyarınca, bağlı işletmenin muhasebe ve vergi hesaplamalarında kullandığı para birimlerinin aynı olduğu durumlarda döviz kuru kazanç veya zararları için herhangi bir düzeltme yapılmaz. Bu durumlarda, yerel vergi mevzuatı açısından döviz kuru kazanç veya zararlarına vergi uygulanıp uygulanmadığına bakılmaksızın, finansal hesaplara yansıtılan bu kazanç veya zararlar, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhildir.
Bununla birlikte, bir bağlı işletme tarafından muhasebe ve vergi hesaplamalarında kullanılan para birimlerinin farklı olması durumunda oluşan asimetrik kur kazanç veya zararları, ATV hesaplamaları kapsamında düzeltilir.
Asimetrik kur kazanç veya zararları, bağlı işletmenin vergi hesaplamalarında kullandığı para birimi, muhasebe hesaplamalarında kullandığı para birimi ve üçüncü bir yabancı para birimi arasındaki ilişkiye dayalı olarak ortaya çıkar.
Vergi hesaplamalarında kullanılan para birimi, bağlı işletmenin bulunduğu ülkedeki kapsanan vergilerin tespiti amacıyla vergiye tabi kazanç veya zararın belirlenmesi için kullanılan para birimidir. Muhasebe hesaplamalarında kullanılan para birimi, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararını belirlemek için kullanılan para birimidir. Üçüncü bir yabancı para birimi ise bağlı işletmenin vergi veya muhasebe hesaplamalarında kullandığı para biriminden farklı bir para birimidir.
Oluşan her bir asimetrik kur kazanç veya zararına ilişkin yapılması gereken düzeltmeler aşağıda açıklanmaktadır:
a) Bir bağlı işletmenin muhasebe hesaplamalarında kullandığı para biriminde gerçekleşen ve vergi hesaplamalarında kullanılan para biriminin farklı olması durumunda vergiye tabi kazanç veya zarar oluşturan işlemlere ilişkin düzeltme yapılır. Bu durumda, vergiye tabi döviz kuru kazanç veya zararları, finansal muhasebe net kazanç veya zararına dâhil edilir. Bu kapsamda, vergiye tabi döviz kuru kazanç tutarı finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir ve vergiye tabi döviz kuru zarar tutarı finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir. Bu düzeltme, muhasebe işlemleri bakımından herhangi bir döviz kuru kazanç veya zararı oluşmamasına rağmen vergiye tabi döviz kuru kazanç veya zararının ortaya çıkması durumunda da yapılır.
b) Vergi hesaplamalarında kullanılan para biriminde gerçekleşen ve muhasebe hesaplamalarında kullanılan para biriminin farklı olması nedeniyle, muhasebe hesaplamaları bakımından bir kazanç veya zarar oluşturan işlemler nedeniyle düzeltme yapılır. Dolayısıyla, muhasebe hesaplarına dâhil olan döviz kuru kazancı, finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir; muhasebe hesaplarına dâhil olan döviz kuru zararı ise bu kazanç veya zarara ilave edilir. Bu düzeltme, vergiye tabi bir döviz kuru kazanç veya zararı oluşmadığı ancak muhasebe hesaplamaları bakımından döviz kuru kazanç veya zararı oluştuğu durumda da yapılır.
c) Üçüncü bir yabancı para birimi cinsinde gerçekleştirilen işlemlerin bağlı işletmenin muhasebe hesaplamalarında kullandığı para birimi bakımından döviz kuru kazanç veya zararı ile sonuçlanması durumunda, söz konusu döviz kuru kazanç tutarı finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir; döviz kuru zararı ise bu kazanç veya zarara ilave edilir.
ç) Üçüncü bir yabancı para birimi cinsinde gerçekleştirilen işlemlerin, bağlı işletmenin vergi hesaplamalarında kullandığı para birimi bakımından döviz kuru kazanç veya zararı ile sonuçlanması durumunda, söz konusu döviz kuru kazanç tutarı finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir; döviz kuru zararı ise bu kazanç veya zarardan indirilir. Dolayısıyla, vergi hesaplamalarında kullanılan para birimine göre belirlenen kazanç veya zarar, işletme bazlı kazanç veya zarara dâhil edilir. Bu kural, vergi hesaplamalarında kullanılan para birimindeki döviz kuru kazanç veya zararının vergiye tabi kazanca dâhil edilip edilmediğine veya bağlı işletmenin bulunduğu yerde vergiye tabi olup olmadığına bakılmaksızın uygulanır.
Asimetrik kur kazanç veya zararlarına ilişkin yapılacak düzeltme, bağlı işletmenin vergi ve muhasebe işlemlerinde kullanılan para birimleri dikkate alınarak belirlenmesine rağmen söz konusu düzeltmenin sonucunda ortaya çıkan tutar, çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan para birimine dönüştürülür.
***Örnek 1:*** *(A) işletmesi, ATV'ye tabi bir çok uluslu işletme grubunun %20 oranında kurumlar vergisi uygulanan (A) ülkesinde bulunan bir bağlı işletmesidir.* *(A)* *işletmesi, muhasebe ve vergi hesaplamalarında hesap dönemi olarak takvim yılını kullanmaktadır. (A) işletmesi vergi hesaplamalarında para birimi olarak (₺), muhasebe hesaplamalarında ABD dolarını ($) kullanmaktadır. Birinci hesap döneminin başında* *(A)* *işletmesinin 625$ diğer geliri ve 1.000$ nominal değere sahip faizsiz bir tahvili bulunmaktadır. Söz konusu hesap döneminin başında (₺) / ($) kuru 1₺ = 1$ iken hesap döneminin sonunda kur, 1₺ = 1,25